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Spekulationseinkünfte

Häufig wird mit der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens der Begriff der "Spekulationssteuer" in Zusammenhang gebracht.

Dabei handelt es sich aber um keine eigene Steuer, sondern um die Einkommensteuer, die bei Vorliegen eines so genannten "Spekulationsgeschäftes" im Sinn des Einkommensteuergesetzes (§ 30 EStG 1988) anfällt.

Ein solches Spekulationsgeschäft liegt dann vor, wenn private Wirtschaftsgüter veräußert werden und bestimmte Fristen zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht überschritten werden. Das Vorliegen einer Spekulationsabsicht ist unerheblich.

Nachfolgend erhalten Sie einen Überblick über jene Veräußerungstatbestände, die von § 30 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 als Spekulationsgeschäfte erfasst werden und eine Einkommensteuerpflicht auslösen können.

1. Was unterliegt der Spekulationsbesteuerung? 

2. Innerhalb welchen Zeitraumes muss die Veräußerung erfolgen?

Der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung (Spekulationsfrist) beträgt:

3. Können auch Betriebsgrundstücke unter den Spekulationstatbestand fallen?

Normalerweise gilt der Spekulationstatbestand nur für private Wirtschaftsgüter. Vor allem bei Grundstücken ist jedoch zu beachten, dass hier auch insoweit Spekulationseinkünfte vorliegen, als die Wertveränderung nicht als betriebliche Einkünfte zu erfassen ist und der Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist erfolgt. Wertveränderungen von Grund und Boden sind nämlich nur bei nach dem Unternehmensgesetzbuch (UGB) bilanzierenden (rechnungslegungspflichtigen) Gewerbetreibenden als betriebliche Einkünfte steuerwirksam.

Beispiel 1:

Ein Freiberufler kauft im Jahr 2001 eine Eigentumswohnung und nutzt sie seither als Kanzlei. Die Anschaffungskosten betragen 150.000 €, darauf entfallen 30.000 € (1/5) auf Grund und Boden und 120.000 € (4/5) auf den Gebäudewert. Veräußert der Freiberufler die Eigentumswohnung bis zum Ablauf der Zehnjahresfrist im Jahr 2011 um beispielsweise 200.000 € (davon wieder 1/5 für Grund und Boden und 4/5 für das Gebäude), so wären 10.000 € als Spekulationsgewinn zu versteuern. Dies ist der Unterschiedbetrag zwischen dem auf den Grund und Boden entfallenden Verkaufserlös von 40.000 € abzüglich 30.000 € als anteilige Anschaffungskosten. Die stille Reserve des Gebäudewertes (160.000 € abzüglich dem Restbuchwert im Verkaufszeitpunkt) wäre hingegen als freiberufliche Einkünfte zu erfassen.

Beispiel 2:

Ein im Jahr 2001 um 100.000 € angeschafftes und zunächst privat genutztes Grundstück wird ab 2007 von einem nach dem Unternehmensgesetzbuch (UGB) rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden betrieblich verwendet (Einlage). Der Einlagewert (Teilwert) beträgt 130.000 €. Wird das Grundstück bis zum Ablauf der Spekulationsfrist im Jahr 2011 um beispielsweise 150.000 € verkauft, sind als Einkünfte zu erfassen:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 20.000 € (=Wertsteigerung ab der Einlage)
Spekulationseinkünfte: 30.000 € (=Wertsteigerung bis zur Einlage)

Wäre der Gewerbetreibende nicht rechnungslegungspflichtig, würde der gesamte Überschuss von 50.000 € als Spekulationseinkünfte zu erfassen sein.

4. Kann auch die Verlosung von Grundstücken (Häusern) zu Spekulationseinkünften führen?

a) Veräußerungsgeschäft beim Verloser

Beim Verloser ist in wirtschaftlicher Betrachtung – ungeachtet der Bezeichnung als „Verlosung“ – ertragsteuerlich ein Veräußerungsgeschäft anzunehmen. Beim Verloser liegt daher ein Spekulationstatbestand vor, wenn die Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Verlosung noch nicht abgelaufen ist und soweit kein Befreiungstatbestand des § 30 Abs. 2 EStG 1988 (selbst hergestelltes Gebäude, Hauptwohnsitzbefreiung nach Ablauf von zwei Jahren) gegeben ist oder nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 kein Spekulationsgeschäft vorliegt (kein Spekulationsgeschäft ist insbesondere insoweit gegeben, als der Veräußerungsvorgang zu betrieblichen Einkünften führt). Wurde das verloste Grundstück unentgeltlich erworben, ist auf den Anschaffungszeitpunkt des entgeltlichen Erwerbes beim unentgeltlichen Rechtsvorgänger abzustellen. Veräußerungserlös ist die Summe der Lose, als Veräußerungskosten kommen alle mit der Verlosung zusammenhängenden Aufwendungen (zB Rechts- und Beratungskosten, Werbeaufwand, Rechtsgeschäftsgebühr nach § 33 TP 17 Z 7 lit. a GebG) in Betracht.

b) Anschaffungsgeschäft beim „Gewinner“

Die Begriffe „Veräußerung“ und „Anschaffung“ sind korrespondierend, das heißt, wenn beim Überträger (Verloser) ein Veräußerungsvorgang gegeben ist, muss beim Erwerber ein Anschaffungsvorgang vorliegen. Mit dem „Zuschlag“ aufgrund der Verlosung liegt daher eine Anschaffung vor, welche eine (neue) Spekulationsfrist auslöst. Die im Spekulationsfall zu berücksichtigenden Anschaffungskosten entsprechen dabei dem (eigenen) Lospreis zuzüglich anfallender Anschaffungsnebenkosten.

5. Was ist unter Anschaffung zu verstehen?

Unter Anschaffung ist jeder entgeltliche Erwerb zu verstehen, wobei für den Zeitpunkt der Anschaffung der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages (zB Kauf, Tausch) entscheidend ist. Die sachenrechtliche Übergabe oder die grundbücherliche Einverleibung sind nicht maßgebend.

Auch der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums stellt eine Anschaffung dar.

Ebenso erfüllt die Veräußerung oder der Erwerb im Rahmen einer freiwilligen Versteigerung oder Zwangsversteigerung das Erfordernis einer Anschaffung bzw. Veräußerung im Rahmen des Spekulationstatbestandes.

Keine Anschaffung liegt bei Erwerb durch Schenkung, Erbschaft, Vermächtnis, Spiel und Wette vor. Jedoch besteht auch in diesen Fällen die Möglichkeit der Verwirklichung des Spekulationstatbestandes, siehe dazu "Spekulationsfrist bei unentgeltlichem Erwerb".

6. Wie wird die Spekulationsfrist berechnet?

Die Berechnung des Zeitraumes zwischen Anschaffung und Veräußerung erfolgt "von Tag zu Tag". Maßgebend ist der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes.

Beispiel:

Kauf des Grundstückes mit Kaufvertrag vom 23.1.2005, Ablauf der Spekulationsfrist am 23.1.2015.

Wurde das Grundstück bzw. ein sonstiges Wirtschaftsgut unentgeltlich (Erbschaft, Schenkung, Vermächtnis, Erbteilung) erworben, so ist bei der Berechnung der Spekulationsfrist auf den letzten entgeltlichen Anschaffungsvorgang des Rechtsvorgängers (der Rechtsvorgänger) abzustellen.

Beispiel:

Das am 1.7.2005 im Schenkungsweg erworbene Grundstück wird am 31.1.2006 verkauft. Der Rechtsvorgänger (Geschenkgeber) hat das Grundstück durch Kauf am 20.3.2003 erworben. Die Spekulationsfrist läuft bis einschließlich 20.3.2013.

7. Ausnahmetatbestand Eigenheime und Eigentumswohnungen

Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden fallen nicht unter die Spekulationsbesteuerung, wenn diese dem Veräußerer von der Anschaffung bis zur Veräußerung ununterbrochen und mindestens seit 2 Jahren durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben.

Die Befreiung umfasst auch Grundstücke mit einer üblichen Bauplatzgröße bis etwa 1.000 m².

Eine zwischenzeitige Vermietung des Eigenheimes bzw der Eigentumswohnung – aus welchen Gründen auch immer – beseitigt das Erfordernis des durchgehenden Hauptwohnsitzes.

Bei Vorliegen mehrer Wohnsitze gilt die Befreiung nur für jenen Wohnsitz, zu dem der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Eigentumswohnungen (Eigenheime), die lediglich als Zweitwohnsitz (beispielsweise im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) genutzt werden, fallen nicht unter diese Befreiung.

Beispiel:

Anschaffung einer Eigentumswohnung im Jahr 2001, diese wird ein Jahr vermietet und danach 5 Jahre vom Eigentümer als Hauptwohnsitz genutzt. Im Jahr 2007 wird die Eigentumswohnung verkauft. Der Spekulationstatbestand ist verwirklicht, da die Eigentumswohnung seit der Anschaffung nicht durchgehend als Hauptwohnsitz genutzt wurde.

Bei unentgeltlichem Erwerb ist zu unterscheiden:

Erbfall:

Im Erbfall muss der Erblasser die Voraussetzungen (durchgehender Hauptwohnsitz seit der Anschaffung, mindestens jedoch 2 Jahre) für die Begünstigung erfüllt haben. Der Erbe kann das Eigenheim (Eigentumswohnung) sofort veräußern.

Beispiel:

Der Erblasser kauft die Wohnung im Jahre 2004, er nutzt diese bis 2007 als Hauptwohnsitz und verstirbt im Jahre 2007. Der Erbe kann diese sofort im Jahr 2007 verkaufen, ohne dass eine Steuerpflicht entsteht.

Ist der Erblasser vor Ablauf der Zweijahresfrist gestorben und benutzt der Erbe das Eigenheim (die Eigentumswohnung) als Hauptwohnsitz, sind die Hauptwohnsitzzeiten von Erbe und Erblasser für die Fristenberechnung zusammenzurechnen.

Schenkung:

Die Steuerbefreiung ist wirksam, wenn der Geschenkgeber und der Geschenknehmer gemeinsam das Eigenheim (Eigentumswohnung) seit der Anschaffung ununterbrochen als Hauptwohnsitz genutzt haben und die 2-Jahresfrist bereits abgelaufen ist.

Liegt kein gemeinsamer ununterbrochener Hauptwohnsitz vor, so steht dem Geschenknehmer die Steuerbefreiung nur zu, wenn er das veräußerte Eigenheim (Eigentumswohnung) seit der Schenkung 2 Jahre als Hauptwohnsitz genutzt hat.

Beispiel:

Anschaffung der Wohnung 2003. Die Wohnung wird sofort an den Sohn vermietet und von diesem als Hauptwohnsitz genutzt. Im Jahre 2007 wird die Wohnung dem Sohn geschenkt.

Der Sohn muss den Hauptwohnsitz in der Wohnung noch 2 Jahre beibehalten, damit die Befreiung wirksam wird.

8. Ausnahmetatbestand „selbst hergestellte Gebäude“

Selbst hergestellte Gebäude sind von der Besteuerung ausgenommen. Ein Gebäude ist dann selbst hergestellt, wenn der Steuerpflichtige die Bauherreneigenschaft besitzt, also das Gebäude selbst errichtet oder selbst errichten lässt. Der Kauf eines fertigen Gebäudes ist somit nicht begünstigt. Hat der Rechtsvorgänger ein Gebäude selbst hergestellt, so gilt diese Befreiung auch für den, der das Gebäude unentgeltlich übernommen hat und sodann veräußert.

Diese Befreiung gilt nur für das Gebäude und nicht für den Grund und Boden. Daher ist der auf den Grund und Boden entfallende Anteil des Spekulationsgewinnes steuerpflichtig.

Der Veräußerungserlös ist im Verhältnis der gemeinen Werte für Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen.

Ein selbst hergestelltes Gebäude liegt dann vor, wenn die Baumaßnahmen als "Hausbau" zu beurteilen sind und nicht etwa nur eine Haussanierung oder Hausrenovierung vorliegt.

Wird ein Rohbau angeschafft, so liegt insgesamt ein selbst hergestelltes Gebäude vor, wenn die Fertigstellungskosten die Anschaffungskosten des Rohbaues übersteigen.

Liegen gleichzeitig die Voraussetzungen für die "Hauptwohnsitzbefreiung" und für die Befreiung von einem "selbst hergestellten Gebäude" vor, geht die Hauptwohnsitzbefreiung vor und es bleibt damit auch die Veräußerung des Grundstücks in üblicher Bauplatzgröße steuerfrei.

9. Wann liegt kein Spekulationsgeschäft vor?

Soweit die Einkünfte bereits unter einer anderen (insbesondere betrieblichen) Einkunftsart zu erfassen sind (siehe Punkt 3 - 1. Beispiel) oder wenn die Wirtschaftsgüter auf Grund eines unmittelbar drohenden behördlichen Eingriffs verkauft wurden, also bei tatsächlicher Enteignung gegen Entschädigung oder bei Verkauf wegen einer drohenden Enteignung (zB wegen Autobahnbaus).

Eine Zwangsversteigerung ist kein behördlicher Eingriff und führt daher bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zur Verwirklichung des Spekulationstatbestandes.

10. Wie werden die Spekulationseinkünfte ermittelt?

Die Ermittlung der Einkünfte hat für jedes Spekulationsgeschäft gesondert zu erfolgen. Ab 2007 gilt:

Verkaufserlös

- Anschaffungskosten

- Herstellungsaufwendungen

- Instandsetzungsaufwendungen, soweit nicht bereits bei Vermietung und Verpachtung abgesetzt

- Werbungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung

+ Absetzung für Abnutzung (AfA), die bereits bei Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgesetzt worden ist

+ steuerfreie Subventionen

= Spekulationsgewinn/-verlust

 

Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen kürzen ab 2007 nur mehr insoweit die Spekulationeinkünfte, als sie nicht bereits im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgesetzt worden sind. Eigene Arbeiten und unentgeltliche Leistungen können nicht als fiktive Herstellungskosten berücksichtigt werden.

Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die unmittelbar durch das Veräußerungsgeschäft verursacht wurden (zB Kosten für Zeitungsanzeigen, Vermittlungsprovision, Vertragserrichtungskosten, Eintragungsgebühren, Grunderwerbsteuer). Werbungskosten sind auch Betriebskosten sowie Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten im Zusammenhang mit der Finanzierung der Anschaffungskosten, wenn diese Aufwendungen nicht bereits abgesetzt worden sind (zB bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Wurde das Spekulationsobjekt während der Spekulkationsfrist privat genutzt, sind die auf diesen Zeitraum entfallenden Zinsen oder Betriebskosten jedoch nicht abzugsfähig.

Nicht abzugsfähig sind Instandhaltungskosten (zB Reparaturen).

Spekulationseinkünfte sind nach Maßgabe des Zuflusses nach § 19 EStG 1988 als sonstige Einkünfte zu versteuern.

Unbebauter Grund und Boden:

Bei der Veräußerung von unbebautem Grund und Boden vermindern sich die Spekulationseinkünfte nach Ablauf von 5 Jahren seit der Anschaffung um jährlich 10 %.

Freigrenze:

Für sämtliche Spekulationsgeschäfte eines Kalenderjahres besteht eine Freigrenze von 440 Euro. Betragen die Spekulationseinkünfte im Kalenderjahr mehr als 440 Euro, sind sie in vollem Umfang steuerpflichtig, andernfalls zur Gänze steuerfrei.

Verlustausgleichsverbot:

Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr zu einem Verlust, so ist dieser nicht mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Spekulationsverluste können nur mit Spekulationsgewinnen desselben Kalenderjahres ausgeglichen werden. Beispielsweise können innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist erlittene Verluste aus Aktienverkäufen mit einem im selben Jahr erzielten Spekulationsgewinn aus einer Grundstücksveräußerung gegengerechnet werden.

11. Wie sind Spekulationseinkünfte zu erklären?

Spekulationseinkünfte sind als sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 EStG 1988 unter der Kennzahl 801 in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) zu erklären.

Weitere detaillierte Informationen zum Thema Spekulationsgeschäfte finden Sie in den Einkommensteuerrichtlinien 2000 ab Rz 6619a.

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