Betriebliches Rechnungswesen
Gewinnermittlungsarten im ÜberblickWorin unterscheidet sich die Buchführung nach § 5 EStG von anderen Arten der Gewinnermittlung?Buchführungspflicht und BuchführungsgrenzenKontrolle durch AußenprüfungBitte beachten SieAufbewahrungspflichtBeispielGewinnermittlungsarten im DetailDoppelte BuchführungHinweisEinnahmen-Ausgaben-RechnungPauschalierungAllgemeine Formvorschriften und Losungsermittlung
Zu Ihren Pflichten als UnternehmerIn gehört auch das Führen von Büchern und Aufzeichnungen. Dies führt uns zum Thema des betrieblichen Rechnungswesens. Ausgangsgrößen bilden u. a. der erzielte Umsatz und vor allem der Gewinn, welcher starken Schwankungen unterliegen kann. Der/die UnternehmerIn ist selbst für die Ermittlung jener Daten verantwortlich, von denen das Finanzamt in weiterer Folge die Steuern bemisst. Daher muss er sich für ein bestimmtes System des Rechnungswesens entscheiden.
Gewinnermittlungsarten im Überblick
Da es in erster Linie auf den erzielten Gewinn ankommt, wird in der Praxis der Begriff der „Gewinnermittlungsarten“ verwendet. Sie haben drei Möglichkeiten Ihrem Finanzamt die Berechnungsgrundlagen für die Steuerbemessung zu liefern:
- die Buchhaltung bzw. Bilanzierung (Betriebsvermögensvergleich, § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG),
- die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder
- die Pauschalierung (§ 17 EStG).
Worin unterscheidet sich die Buchführung nach § 5 EStG von anderen Arten der Gewinnermittlung?
Nur bei der Buchführung nach § 5 EStG
- müssen die Bilanzierungsvorschriften des Unternehmensgesetzbuches (UGB) beachtet werden, insbesondere müssen drohende Risken (z. B. ernsthaft drohende Verbindlichkeiten oder Verluste, Wertminderungen von Betriebsvermögen) berücksichtigt werden; bei der Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG besteht dazu keine Verpflichtung,
- dürfen auch Wirtschaftgüter, die nicht unmittelbar im Betrieb eingesetzt werden (z. B. Mietgebäude, nicht mit dem Unternehmensgegenstand zusammenhängende Beteiligungen), zur Kapitalstärkung als sogenanntes „gewillkürtes“ Betriebsvermögen in die Bilanz aufgenommen werden,
- sind auch Wertveränderungen von Grund und Boden im Rahmen des Gewerbebetriebes steuerlich relevant (bei anderen Gewinnermittlungsarten gelten wie für Privatgrundstücke die Regelungen für die Spekulationsgeschäfte),
- kann ein vom 31.12. abweichender Bilanzstichtag gewählt werden (dies ist daneben auch den nach § 4 Abs. 1 EStG buchführenden Land- und Forstwirten/- wirtinnen erlaubt).
Buchführungspflicht und Buchführungsgrenzen
Die steuerliche Buchführungspflicht kann sich in erster Linie aus dem Unternehmensgesetzbuch (§§ 189ff UGB) ergeben, weil eine unternehmensrechtliche Pflicht zur Führung und Aufbewahrung von Büchern (Rechnungslegungspflicht) auch eine steuerliche Buchführungspflicht nach sich zieht (§ 124 BAO).
Das UGB und § 5 EStG haben hier wichtige Veränderungen in der Buchführungspflicht ab 2007 gebracht.
Mit 1.1.2007 ist das Unternehmensgesetzbuch (UGB) an die Stelle des Handelsgesetzbuches (HGB) getreten. Die Unternehmensgröße ist für die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB von entscheidender Bedeutung. Sie richtet sich nämlich in erster Linie nach der Höhe des Umsatzes. Rechnungslegungspflicht tritt demnach nach § 189 UGB ein:
- bei einem Umsatz von 400.000 € bis 600.000 € in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren, und zwar ab dem übernächsten Geschäftsjahr oder
- bei einem Umsatz von mehr als 600.000 €, hier bereits ab dem nächsten Geschäftsjahr.
Diese Grenzen gelten in erster Linie für Gewerbetreibende. Die bei Überschreitung dieser Grenzen eintretende Rechnungslegungspflicht führt dabei automatisch zur Buchführungspflicht nach § 5 EStG. Die Eintragung ins Firmenbuch ist für die Frage der Buchführungspflicht nicht mehr maßgebend.
Grundsätzlich gelten erst die Jahre ab 2007 als Beobachtungsjahre, sodass die Rechnungslegungspflicht bei nachhaltigem Überschreiten der Umsatzgrenze normalerweise erst ab 2010 eintritt, bei Umsätzen von mehr als 600.000 € kann dies schon 2008 der Fall sein. Bestand allerdings bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht, so zählen auch diese Jahre mit (siehe dazu aber „Aufschub-Option“ unten).
Hinweis
Für freie Berufe iSd UGB (z. B. Ärzte/Ärztinnen, Rechtsanwälte/Rechtsanwältinnen, Notare/Notarinnen, KünstlerInnen, SchriftstellerInnen) ist keine unternehmensrechtliche (und wie bisher auch keine steuerliche) Buchführungspflicht vorgesehen. Selbstverständlich können FreiberuflerInnen – wie alle anderen UnternehmerInnen, die nicht ohnehin buchführungspflichtig sind – freiwillig buchführen.
Für Personengesellschaften, also Offene Gesellschaften (OG) oder Kommanditgesellschaften (KG) mit mindestens einem/einer unbeschränkt haftenden GesellschafterIn und Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesnbR), gelten hier die gleichen Regelungen wie für EinzelunternehmerInnen (Umsatzgrenzen, keine Rechnungslegungspflicht für freie Berufe).
Eine umsatz- und tätigkeitsunabhängige (also auch bei nicht gewerblichen Tätigkeiten bestehende) Buchführungspflicht gilt für Kapitalgesellschaften (GmbH, AG). Ab 2008 gilt dies auch für die GmbH&CoKG (bei der keine natürliche Person unbeschränkt haftet) und führt bei Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG.
Nachstehende Übersicht fasst die Organisationsformen des betrieblichen Rechnungswesens für Gewerbebetriebe zusammen.
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Rechtsform |
Umsatzgrenze |
Art des Rechnungswesens |
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Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Offene Gesellschaft - OG, Kommanditgesellschaft - KG |
bis 220.000 € Umsatz im Vorjahr |
wahlweise Basispauschalierung, Einnahmen-Ausgaben Rechnung oder doppelte Buchführung (nach § 4 Abs. 1 EStG) möglich) |
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bis 400.000 € Umsatz |
wahlweise Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder doppelte Buchführung (nach § 4 Abs. 1 EstG) möglich |
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bei zweimaligem Überschreiten der Umsatzgrenze von 400.000 € oder einmaligem Überschreiten von 600.000 € |
doppelte Buchführung nach
§ 5 EStG verpflichtend
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Kapitalgesellschaften (GmbH, AG), ab 2008 auch GmbH&CoKG
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keine Umsatzgrenze |
doppelte Buchführung (nach § 5 EStG, gilt für GmbH und AG auch bei nicht gewerblicher Tätigkeit) unabhängig vom Umsatz stets verpflichtend |
Für die Jahre 2007 bis 2009 besteht folgende Übergangsregelung: Unternehmen, die im Jahr 2006 bereits bestanden haben, die aber am 1.1.2007 nicht im Firmenbuch eingetragen waren, konnten in der Steuererklärung 2007 beantragen, die bis 2006 geltenden Regelungen für die Gewinnermittlung beizubehalten (§ 124b Z 134 EStG, so genannte „Aufschub-Option“). Damit konnten insbesondere umsatzstarke, aber zum 1.1.2007 nicht im Firmenbuch eingetragene Gewerbetreibende die Gewinnermittlung nach § 5 EStG bis einschließlich 2009 hinausschieben. Die Ausübung der Aufschub-Option ist auch 2008 oder 2009 möglich, wenn erst in diesen Jahren die Rechnungslegungspflicht aufgrund des Überschreitens der Umsatzgrenzen eintritt (und nicht ohnehin bereits 2007 „vorsorglich“ optiert worden ist).
Beispiel
Ein nicht protokollierter Textilwarenhändler erzielte 2005 und 2006 erstmals Umsätze von jeweils 450.000 €. Da er wegen Vollkaufmannseigenschaft handelsrechtlich buchführungspflichtig war, gelten die Geschäftsjahre vor 2007 (grundsätzlich bis 2004 zurück) bereits als Beobachtungsjahre für die Umsatzgrenze nach § 189 UGB, sodass es ab 2008 unternehmensrechtlich zur Rechnungslegungspflicht und steuerlich zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG kommen würde. Der Textilwarenhändler kann aufgrund einer in der Steuererklärung 2008 (oder auch vorsorglich bereits in der Steuererklärung 2007) gestellten Aufschub-Option jedoch vorerst weiterhin nach § 4 Abs. 1 EStG buchführen. Erst ab dem ersten im Jahr 2010 beginnenden Wirtschaftsjahr muss er (sofern er weiterhin der Schwellenwert überschreitet) den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln.
Umgekehrt können Gewerbetreibende, die den Gewinn bereits nach § 5 EStG ermittelt haben (im Jahr 2006 protokollierte EinzelunternehmerInnen oder später aus der Rechnungslegungspflicht fallende Gewerbetreibende) diese Gewinnermittlung freiwillig beibehalten, wenn sie wegen Unterschreitens der Umsatzgrenze eigentlich nicht mehr rechnungslegungspflichtig wären (§ 5 Abs. 2 EstG, so genannte „Fortführungs-Option“).
Beispiel
Eine im Firmenbuch eingetragene Buchhändlerin erzielt stets Umsätze von weniger als 400.000 €. Bis 2006 ermittelte sie ihren Gewinn wegen Protokollierung dennoch nach § 5 EStG. Ab 2007 ist sie nicht mehr rechnungslegungspflichtig. Die Buchhändlerin kann den Gewinn der Geschäftsjahre ab 2007 ermitteln nach
- § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Ausgaben- Rechnung
- § 4 Abs. 1 EStG bei freiwilliger Buchführung
- § 5 EStG, wenn sie bei der Veranlagung 2007 die Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG beantragt hat.
Kontrolle durch Außenprüfung
Das Führen von Büchern und Aufzeichnungen dient nicht nur der Gewinnermittlung durch den/die UnternehmerIn, sondern auch für Kontrollzwecke des Finanzamtes. Jeder/jede UnternehmerIn muss damit rechnen, dass im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung die von ihm/ihr ermittelten Besteuerungsgrundlagen überprüft und hinterfragt werden. Daher sind Sie dazu verpflichtet, die zu Ihrem Rechnungswesen gehörenden Unterlagen aufzubewahren.
Bitte beachten Sie
Kommen bei der Prüfung Tatsachen oder Beweismittel neu hervor, die dem Finanzamt bisher unbekannt waren, so besteht die Möglichkeit das Besteuerungsverfahren wieder aufzunehmen (§ 303 Abs. 4 BAO). Bei den Prüfungshandlungen kann es sich u. a. um nachstehende Maßnahmen handeln:
- Außenprüfung (§ 147 BAO),
- Umsatzsteuernachschau (§ 144 BAO),
- Lohnsteuerprüfung (§§ 86 bis 89 EStG).
An einer abgabenbehördlichen Prüfung haben Sie mitzuwirken (§ 141 BAO). Die gesetzliche Bestimmung verlangt, dass den Organen zur Durchführung der Prüfung ein geeigneter Raum unentgeltlich zur Verfügung zu stellen ist.
Eine Außenprüfung im Unternehmen ist dann nicht möglich oder zumutbar, wenn es an Betriebsräumlichkeiten mangelt, der Geschäftsbetrieb gestört wird oder das Prüfungsorgan keine geeigneten Arbeitsbedingungen vorfindet. In solchen Fällen findet die Prüfung in der Kanzlei Ihrer steuerlichen Vertretung statt.
Aufbewahrungspflicht
Die Aufbewahrungspflicht gilt für alle Buchhaltungsunterlagen und Aufzeichnungen (Konten, Belege, Geschäftspapiere, Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben etc.) und beträgt sieben Jahre. Der Fristlauf startet mit Schluss des Kalenderjahres, für das die Verbuchung vorgenommen wurde bzw. auf das sich der Beleg bezieht.
Bei EDV- Buchführung oder EDV-Aufzeichnungen sind die Daten in entsprechender elektronischer Form auf Datenträgern aufzubewahren und im Fall einer Prüfung zur Verfügung zu stellen (§§ 131,132 BAO).
Beispiel
Eine mit 3.1.2008 datierte Eingangsrechnung muss bis zum 31.12.2015 aufbewahrt werden. Erst am 1.1.2016 darf man die das Jahr 2008 betreffenden Buchhaltungsunterlagen samt den zugehörigen Belegen ausscheiden.
Die Aufbewahrungszeiten können auch zwölf Jahre betragen, wenn es sich z. B. um Unterlagen und Aufzeichnungen handelt, die Grundstücke betreffen, für bestimmte Grundstücke sogar 23 Jahre (§ 18 Abs. 10 UStG). Zudem sind in einem anhängigen Abgabenoder Gerichtsverfahren die Unterlagen trotz Fristablauf weiter aufzubewahren.
Die Buchhaltungsunterlagen können auch elektronisch archiviert werden. Das Abgabenrecht erlaubt die Verwendung von Belegscannern, Mikrofilmen und Datenträgern, wenn die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. Soweit solche Unterlagen nur auf Datenträgern vorliegen, entfällt das Erfordernis der urschriftgetreuen Wiedergabe (§ 132 Abs. 2 BAO).
Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr läuft die Frist vom Schluss des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 132 Abs. 1 BAO).
Gewinnermittlungsarten im Detail
Doppelte Buchführung
Der Ausdruck „Bücher führen“ ist heutzutage nicht mehr wörtlich zu nehmen. Das Rechnungswesen wird ja in der Regel per PC abgewickelt und nur noch in einzelnen Fällen werden etwa Eintragungen in Karteikarten vorgenommen. Der Ausdruck „Buchführung“ ist mit dem Begriff der „doppelten Buchhaltung“ gleichzusetzen.
Die „doppelte Buchhaltung“ hat folgende Kennzeichen:
- Jeder Geschäftsfall wird im Grundbuch (Journal) und im Hauptbuch auf den Sachkonten erfasst und auf dem Konto einmal im Soll und einmal im Haben gebucht (so genannte „Soll-Haben-Gleichheit“).
- 2-fache Gewinnermittlung: erstens durch den Betriebsvermögensvergleich und zweitens im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung.
Hinweis
Im Grundbuch (Journal) werden die Geschäftsfälle in zeitlicher (chronologischer) Reihenfolge erfasst, im Hauptbuch hingegen nach inhaltsgleicher (systematischer) Ordnung.
Zum Wesen der „doppelten Buchhaltung“ gehört auch:
- die Führung von Hilfs- und Nebenbüchern (z. B. Kunden/Kundinnen- und Lieferanten/Lieferantinnenkartei, Kassabuch),
- die Erfassung und Bewertung von Beständen (Inventuraufnahme), Forderungen und Verbindlichkeiten sowie
- die periodengerechte Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen, d. h. Ausgaben und Einnahmen werden in jenem Jahr wirksam, zu dem sie wirtschaftlich gehören.
Der Gewinn (Verlust) wird 2fach ermittelt:
- Durch den Betriebsvermögensvergleich (indirekte Erfolgsermittlung): das Reinvermögen (= Vermögen abzüglich Schulden) am Ende des Jahres wird mit dem Reinvermögen am Ende des vorangegangenen Jahres unter Berücksichtigung von Privateinlagen und Privatentnahmen verglichen.
- Durch die Gewinn- und Verlustrechnung (direkte Erfolgsermittlung), welche die Erträge und die Aufwände gegenüberstellt.
Grafisch lässt sich die Gewinnermittlung im Rahmen einer doppelten Buchhaltung, z. B. für das Jahr 2008, so darstellen:
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Vermögen am 31.12.2007 |
Vermögen am 31.12.2008 |
= Gewinn 2008 |
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Aufwände des Jahres |
Erträge des Jahres |
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Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
Auf Grund der leichten Handhabung empfiehlt sich die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für kleinere Gewerbetreibende, welche die Buchführungsgrenzen nicht überschreiten und weiters für FreiberuflerInnen wie Ärzte/Ärztinnen und Rechtsanwälte/Rechtsanwältinnen, die ohnehin keine Bücher führen müssen. Wie der Name schon sagt: Die (Betriebs)Einnahmen und (Betriebs)Ausgaben sind aufzuzeichnen und man muss sich nach dem Zufluss- und Abflussprinzip orientieren.
Für die Veranlagung ist die Form der Einnahmen- Ausgaben-Rechnung in der Beilage E 1a zwingend vorgegeben. Es sind daher die dort genannten Kennzahlen für Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszufüllen. Die Beilage E 1a ist der Einkommensteuererklärung anzuschließen. Die Vorlage einer eigenen Einnahmen-Ausgaben-Rechung ist nicht mehr erforderlich.
Eine Einnahme liegt erst dann vor, wenn man den Geldbetrag für eine Leistung erhalten hat, sei es in bar oder auf einem Konto gutgeschrieben. Die Verfügungsmacht reicht aus (siehe Kapitel „Betriebseinnahmen“).
Eine Ausgabe hängt davon ab, ob beim Unternehmer/bei der Unternehmerin eine Verminderung seiner/ihrer Zahlungsmittel eingetreten ist (siehe Kapitel „Betriebsausgaben“).
Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfasst also Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich nach dem erfolgten Zahlungsfluss.
Eine Ausnahme von diesem Prinzip besteht bei der Geltendmachung der Abschreibung für Abnutzung. Hier kommt es nur auf die bereits erfolgte Anschaffung oder Herstellung und Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes an; dessen tatsächliche Bezahlung spielt keine Rolle. Bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist die Führung einer Anlagekartei notwendig (§ 7 Abs. 3 EStG). Bedient sich ein/e Gewerbetreibender/Gewerbetreibende der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, muss er/sie auch ein Wareneingangsbuch führen (§ 127 BAO). Wer ArbeitnehmerInnen beschäftigt, benötigt zudem für jedes Mitglied seiner Belegschaft ein Lohnkonto (§ 76 EStG).
Bitte beachten Sie
Die Beträge der Betriebseinnahmen und –ausgaben können wahlweise einschließlich Umsatzsteuer
(Bruttomethode) oder ohne Umsatzsteuer (Nettomethode) angesetzt werden (§ 4 Abs. 3 dritter Satz EStG). Beim Nettosystem wird die Umsatzsteuer wie ein durchlaufender Posten behandelt. Näheres finden Sie im Kapitel „Betriebsausgaben“ und „Betriebseinnahmen“. In der Beilage E 1a ist bei umsatzsteuerbefreiten Kleinunternehmern/KleinunternehmerInnen "Bruttosystem" anzukreuzen.
Beispiel: Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2007
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Betriebseinnahmen (netto) in €
Umsatzerlöse 38.000
Anlagenverkäufe 2.000 |
Kennzahl E 1a
9040
9060 |
Betriebsausgaben (netto) in €
Handelswareneinkauf 19.000
Telefon und Porti 500
Büromiete 1.450
Fachliteratur 300
Fahrtkosten 450
Sozialversicherung 3.000
Fremdlöhne 1.000
Beratungskosten 750
Werbung 400
§ 13 EStG (GWG) 250
Abschreibung (AfA) 900
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Kennzahl E 1a
9100
9230
9180
9230
9160
9230
9110
9230
9200
9130
9130
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Summe |
40.000 |
Summe 28.000
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Gewinn 2007 12.000 |
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Pauschalierung
Wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen, können Sie sich für eine Pauschalierung entscheiden. Man unterscheidet
- einerseits zwischen der Vollpauschalierung (hier wird der Gewinn pauschaliert) und der Teilpauschalierung (hier werden nur die Betriebsausgaben ganz oder teilweise pauschaliert) und
- andererseits zwischen der Branchenpauschalierung (z.B. für Gastwirte/Gastwirtinnen, LebensmittelhändlerInnen, SchriftstellerInnen, KünstlerInnen) und der allgemeinen – nicht berufsbezogenen – Basispauschalierung.
Hinweis
Pauschalierungen gibt es nicht nur bei der Einkommensteuer, sondern auch bei der Umsatzsteuer. Siehe Kapitel „Pauschalierung“.
Die allgemeinen Formvorschriften, die bei Führung von Büchern und Aufzeichnungen zu beachten wären, sind in § 131 BAO näher definiert. Insbesondere sollen die Eintragungen chronologisch, vollständig, richtig und zeitnah erfolgen und die einzelnen Geschäftsfälle sollen sich anhand der Aufzeichnungen in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.
Bei der betrieblichen Losungermittlung ist grundsätzlich zu beachten, dass die Bareingänge und Barausgänge einzeln festzuhalten sind, wobei es Erleichterungen für kleinere Unternehmer (Umsatz < 150.000 €/Betrieb) und auch für schwierig einzeln aufzuzeichnende Umsätze (für nicht in Verbindung mit fest umschlossenen Geschäftsräumen, sondern „im Freien“ erzielte Umsätze) gibt.
