Relevanter Anteil bei Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG

Anfragebeantwortung vom 16.03.2023

Fragestellung

Welcher Kapitalanteil ist nach § 17 Abs. 1a Satz 1 UmgrStG iVm § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 (Wertminderungen während der Dauer der Nichtfestsetzung infolge eines Anteilstausches) relevant, der eingebrachte Kapitalanteil oder der erhaltene Kapitalanteil (Gegenleistung)?

Problemstellung
Im Rahmen einer Einbringung eines nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteils in eine EU-/EWR-Gesellschaft gegen Gewähr eines Anteils an dieser EU-/EWR-Gesellschaft sieht § 17 Abs. 1a Satz 1 UmgrStG ein Nichtfestsetzungskonzept vor und ordnet als weitere Rechtsfolge die sinngemäße Anwendung von § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a bis c und § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 an.
Nach § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 sind "[i]n den Fällen nicht festgesetzter Abgabenschuld (§ 27 Abs. 6 Z 1 lit. a) [...] zwischen Wegzug bzw. Übertragung und Veräußerung eingetretene Wertminderungen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug bzw. Übertragung zu berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden". § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 betrifft daher unmittelbar nur Wertminderungen in Bezug auf den nämlichen, d.h. den entstrickten Kapitalanteil.
Unklar ist jedoch, worauf sich § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 bei einer sinngemäßen Anwendung nach § 17 Abs. 1a UmgrStG bezieht: den eingebrachten Kapitalanteil oder den erhaltenen Kapitalanteil (Gegenleistung).

Rechtsansicht des Anfragers
Die UmgrStR enthalten hierzu keine Aussage. Auch die Gesetzesmaterialien machen hierzu keine Aussage.
Ferner scheint sich auch die Literatur mit dieser Frage – mit Ausnahme von Furherr (Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG¹¹ (2022) § 16 Rz 60a.) – noch nicht auseinander gesetzt zu haben. Furherr geht unter Hinweis auf "Wortlaut und Zweck des bezughabenden § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG (ua Ausschluss der Verlustverwertung in Österreich bei Berücksichtigung der Wertminderung im Zuzugsstaat; EStR 6156d) sowie Art. 8 Abs. 6 FRL (wonach ein MS "den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteil in gleicher Weise wie den Gewinn aus der Veräußerung der vor dem Erwerb vorhandenen Anteile" besteuern darf [...])" davon aus, dass hiervon eine Wertminderung des eingebrachten Kapitalanteils erfasst sei.
Dieser Auffassung kann jedoch Folgendes entgegen gehalten werden:

Der Wortlaut der Vorschrift lässt klar beide Auslegungen zu.
Die Systematik von § 17 Abs. 1a UmgrStG spricht uE eher für ein Abstellen von § 17 Abs. 1a Satz 1 UmgrStG auf den erhaltenen Kapitalanteil (Gegenleistung). Nur dieser ist im folgenden Satz 2 relevant. Satz 3 thematisiert zwar den eingebrachten Kapitalanteil, allerdings nur im Rahmen einer den erhaltenen Kapitalanteil betreffenden gesetzlichen Fiktion ("[a]ls tatsächliche Veräußerung der Gegenleistung gilt [...]").
Ferner spricht auch der Telos von § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 für ein Abstellen auf den erhaltenen Kapitalanteil: Nach EStR Rz 6156d soll die Vorschrift vor allem sicherstellen, "dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen". Dieses Ziel, das im Rahmen einer sinngemäßen Anwendung ebenfalls "durch die Brille" von § 17 Abs. 1a UmgrStG gesehen werden muss, kann aber nur dann sichergestellt werden, wenn hier auf den einzigen Kapitalanteil abgestellt wird, der beim betreffenden Steuerpflichtigen (dem Einbringenden) noch zu einer "tatsächlich realisierten Wertsteigerung" (Hervorhebung durch den Verfasser) führen kann: der erhaltene Kapitalanteil. Nur diesen betreffend kann noch eine "Realisierung" durch den Einbringenden erfolgen.
Schließlich ist es auch verfahrensökonomisch, auf den erhaltenen Kapitalanteil abzustellen: Wertveränderungen in diesem Kapitalanteil sind im Rahmen des "Standard-Falles" von § 17 Abs. 1a UmgrStG – der späteren tatsächlichen Veräußerung durch den Einbringenden – einfach festzustellen. Hingegen wäre im Hinblick auf den eingebrachten Kapitalanteil eine völlig neue Bewertung durchzuführen.
Vor diesem Hintergrund ist nach der hier vertretenen Ansicht im Rahmen von § 17a Abs. 1a Satz 1 UmgrStG iVm § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 darauf abzustellen, ob während der Dauer der Nichtfestsetzung infolge eines Anteilstausches Wertminderungen im erhaltenen Kapitalanteil (Gegenleistung) eingetreten sind.

Gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG ist eine sich im Zuge eines Anteilstausches ergebende Steuerschuld auf Antrag nicht festzusetzen, wobei im Hinblick auf nachfolgend im Ausland eintretende Wertminderungen die Regelung des § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 sinngemäß anzuwenden ist. Zwar ist es zutreffend, dass das die Festsetzung der Steuerschuld auslösende Ereignis im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1a UmgrStG ausschließlich die tatsächliche Veräußerung, das sonstige Ausscheiden oder der steuerneutrale Untergang der Gegenleistung darstellt (§ 17 Abs. 1a zweiter Satz UmgrStG). Dies ändert jedoch nach Ansicht des BMF nichts daran, dass für Zwecke der sinngemäßen Anwendung von § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 die hinsichtlich des eingebrachten Vermögens zwischen einbringungsbedingter Übertragung und Eintritt des die Festsetzung auslösenden Ereignisses (Veräußerung der Gegenleistung) eingetretenen Wertminderungen maßgeblich sind. Für diese Sichtweise sprechen neben dem Wortlaut auch systematische Erwägungen, zumal die sinngemäße Anwendung von § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 bezwecken soll, dass zwischenzeitlich eingetretene Wertminderungen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage im Zeitpunkt der Übertragung – die sich gerade aufgrund der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen ergibt – berücksichtigt werden.

Zusammenfassend sind daher nach Ansicht des BMF auch im Anwendungsbereich des Anteilstausches gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG allfällige Wertminderungen hinsichtlich des eingebrachten Vermögens – für das die Abgabenschuld ursprünglich nicht festgesetzt wurde – nach Maßgabe von § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 zu berücksichtigen. Allfällige Wertminderungen im erhaltenen Kapitalanteil (Gegenleistung) sind dafür hingegen nicht relevant.
Im Zuge der nächsten Wartung der UmgrStR soll eine dahingehende Klarstellung aufgenommen werden.