Anwendungsbereich und insolvenzrechtliche Einordnung des § 211a BAO (insb. Immobilienertragsteuer)

Beantwortung der Anfrage des Fachsenats für Sanierungsberatung der Kammer der Steuerberater:innen und Wirtschaftsprüfer:innen vom 23.10.2026

1. Zeitlicher Anwendungsbereich des § 211a Abs. 1 (und Abs. 2) BAO

§ 211a Abs. 1 BAO ordnet die Anfechtungsfestigkeit bestimmter Abgaben (Umsatzsteuer, bestimmte Abzugssteuern) an. Die Regelung ist mit 1.1.2026 in Kraft getreten.

Unklar ist, auf welche Sachverhalte die Norm (erstmals) zur Anwendung kommt. U.E. betrifft sie Entrichtungen oder Sicherstellungen, die ab dem 1.1.2026 vorgenommen wurden (zur Argumentation siehe Trenker, ZIK 2026, 1 [5]). Dies muss auch für § 65 Abs. 3 ASVG gelten. Im Gegensatz dazu wird in diversen Vorträgen von Vertretern der Sozialversicherung auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgestellt.

Stellungnahme des BMF:

Änderungen des zwingenden Rechts sind von Amts wegen zu beachten, dies selbst dann, wenn der zu beurteilende Sachverhalt vor der Rechtsänderung verwirklicht wurde, sofern die rückwirkende Anwendung geänderter Normen durch deren Rechtsnatur geboten ist (Barth/Dokalik/Potyka, ABGB²⁷ § 5 ABGB; vgl auch: Kodek in Klicka/Koller, ZPO⁶ § 482 ZPO Rz 13; RIS-Justiz RS0106868, RS0130600). Der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck des in der zwingenden Bestimmung des § 211a Abs. 1 BAO vorgesehenen Anfechtungsausschlusses kann nur erreicht werden, wenn dieser Anfechtungsausschluss alle Anfechtungen von in § 211a Abs. 1 BAO genannten Abgaben erfasst, unabhängig davon, wann der anfechtungsgegenständliche Sachverhalt verwirklicht wurde. Er ist daher nicht lediglich auf solche Anfechtungen beschränkt, die auf Sachverhaltselementen fußen, die nach dem 1.1.2026 verwirklicht werden. Denn die Ausnahme von der Anfechtung erfolgte, wie aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Betrugsbekämpfungsgesetzes 2025 Teil Steuern, BGBl I 98/2025, Seite 15, hervorgeht, weil Abgaben mit dem Zweck der Erfüllung übergeordneter Aufgaben des Staates, vornehmlich der Finanzierung und Zurverfügungstellung von Daseinsgrundfunktionen, die über die Erfüllung individueller Forderungen des Einzelnen hinausgehen, erhoben werden. Fiskalische Ziele rechtfertigen nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes eine Rückwirkung von Gesetzen (Kahl/Khakzadeh/Schmid, Kommentar zum Bundesverfassungsrecht [2021] Art. 7 Rz 99; vgl VfSlg 14.867/1997, 14.888/1997).

Aber selbst wenn man sich dieser Sichtweise nicht anschließen wollte, käme es nach der Judikatur des OGH zu § 733 Abs. 11 ASVG nicht auf den Zeitpunkt der Entrichtung oder Sicherstellung an, sondern wäre für die Anwendung des § 211a Abs. 1 und 2 BAO der Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschlaggebend.

Liegt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach dem Inkrafttreten des § 211a BAO, hat sich der Gesamtsachverhalt nach dieser Judikatur im Geltungsbereich der neuen Bestimmung abschließend verwirklicht, weswegen die Bestimmung des § 211a Abs. 1 und 2 BAO anzuwenden ist, auch wenn die Entrichtungen oder Sicherstellungen vor Inkrafttreten der Bestimmung vorgenommen wurden. Dies, weil der Anfechtungsanspruch (erst) mit der Insolvenzeröffnung entsteht (vgl. OGH 08.11.2000, 7 Ob 184/00k, mit Hinweis auf König, Anfechtung² Rz 19 mwN; RIS-Justiz RS0064617; König/Trenker, Die Anfechtung nach der IO⁶ Rz 2.24).

Das BMF verweist in diesem Zusammenhang auf die Entscheidung des OGH zu 17 Ob 15/22p vom 14.02.2023 zu § 733 Abs. 11 ASVG, in der

• die maßgebliche Beitragszahlung im Oktober 2020 geleistet wurde,
• das Insolvenzverfahren am 27. Jänner 2021 eröffnet wurde und
• die maßgebliche Bestimmung (§ 733 Abs. 11 ASVG idF BGBl I 158/2020) mit 1. Jänner 2021 in Kraft getreten ist.

Der OGH hat ausgesprochen, dass die Beitragszahlung von Oktober 2020 dem Grunde nach anfechtungsfest ist, obwohl diese vor Inkrafttreten des § 733 Abs. 11 ASVG geleistet wurde.

2. § 211a Abs. 3 BAO: Immobilienertragsteuer bei Verwertung einer mit Absonderungsrechten belasteten Liegenschaft (Sondermasse) im Insolvenzverfahren

2.1. Der OGH (28.5.2013, 8 Ob 141/12m) hat mit Verweis auf seine Rechtsprechung zur „Spekulationssteuer“ judiziert, dass die ImmoESt als Personen-/Subjektsteuer nicht zu den Kosten der besonderen Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Sondermasse gehört. § 211a Abs. 3 BAO ordnet nun an, dass die ImmoESt aus der Sondermasse im Rang des § 216 Abs. 1 Z 2 EO zu entrichten ist. Dies bewirkt u.E., dass die ImmoESt nach den Sondermasseforderungen iSd. § 49 Abs. 1 IO (siehe hierzu Maschke/Schneider in Konecny/Trenker, § 49 IO Rz 17), aber vor den Forderungen der Absonderungsgläubiger (§ 216 Abs. 1 Z 4 EO) zu befriedigen ist. Die aus der Verwertung einer mit Absonderungsrechten belasteten Liegenschaft (Sondermasse) resultierende Immobilienertragsteuer (ImmoESt) bzw. besondere Vorauszahlung ist somit keine Sondermasseforderung iSd. § 49 Abs. 1 IO.

Stellungnahme des BMF:

Das BMF teilt die dargelegte Rechtsansicht.

2.2. Sollte die ImmoESt (bzw. besondere Vorauszahlung) zu Lasten der Sondermasse abgeführt worden sein und der/die Absonderungsgläubiger keine volle Befriedigung erlangt haben, stellt sich die Frage nach dem Umgang mit einer allfälligen Gutschrift in der nachfolgenden Veranlagung des Schuldners. Im Insolvenzfall kann es vor allem durch laufende Verluste oder Verlustvorträge zu einer Rückerstattung der entrichteten ImmoESt (besonderen Vorauszahlung) im Rahmen einer Regelbesteuerungsoption (oder bei Verlusten aus anderen Grundstücksveräußerungen durch eine Veranlagungsoption im Privatbereich) kommen.

U.E. muss die Gutschrift insoweit dem (nicht voll befriedigten) Absonderungsgläubiger zukommen, als dieser infolge der Abfuhr der ImmoESt aus der Sondermasse keine volle Befriedigung erlangt hat (andernfalls der Insolvenzmasse). Ob dem so ist, ist anlässlich der Verteilung der Sondermasse ersichtlich.

Eine spätere Gutschrift zugunsten des Schuldners kommt u.E. insoweit nicht in Betracht, weil eine solche zu dessen Bereicherung zu Lasten des Absonderungsgläubigers führen würde. U.E. sollte daher bereits anlässlich der Gutschrift durch das Finanzamt sichergestellt werden, dass eine Auszahlung an den Schuldner persönlich (oder auch Verrechnung mit anderen Abgabenansprüchen des Finanzamts) insoweit ausgeschlossen wird. (Anmerkung: Eine Auszahlung an den Schuldner kommt wohl in Betracht, wenn sowohl ExekutionsG als auch InsolvenzG eine ergänzende Verteilung ablehnen).

Da keine Sicherheit über die endgültige Abgabenbelastung iZm. der Liegenschaftsveräußerung besteht, wird das Gericht u.E. die Forderung nur als bedingte Forderung berücksichtigen (siehe den wohl analog anzuwendenden § 220 EO über pfandrechtlich gesicherte Forderungen unter auflösenden Bedingungen).

Geschieht dies nicht, so sollte der aus der Sondermasse iSd. § 211a Abs. 3 BAO abgeführte Betrag so lange verwahrt werden, bis Sicherheit über die endgültige Abgabenbelastung iZm. der Liegenschaftsveräußerung besteht. Schließlich resultiert die verminderte Befriedigung des Absonderungs-gläubigers aus der in § 211a Abs. 3 BAO normierten vorrangigen Entrichtung der ImmoESt/besonderen Vorauszahlung an den Fiskus. Es ist mit dem Gericht (Exekutions- oder Insolvenzgericht) oder dem Insolvenzverwalter das weitere Schicksal der Gutschrift abzuklären, insbesondere ob sie einer Nachtragsverteilung unterliegt. 

Anzumerken ist, dass der OGH in ständiger Rechtsprechung betont (Auszug aus 8 Ob 141/12m), dass „die Stellung der Absonderungsgläubiger nicht verschlechtert werden darf und im Zweifel jedenfalls von einer Zugehörigkeit der Kosten zur allgemeinen Masse auszugehen ist (8 Ob 87/10t; 8 Ob 113/06k, SZ 2006/185 = ZIK 2007/94). Der Wert des verpfändeten Absonderungsgutes darf für den Pfandgläubiger nicht durch Einflüsse aus dem sonstigen Vermögen und wie sich das Absonderungsgut dort darstellt, in unabsehbarer Weise verzerrt werden.“ Mit § 211a Abs. 3 BAO wird in die Stellung der Absonderungsgläubiger eingegriffen, daher ist es geboten sicherzustellen, dass im Falle einer späteren Gutschrift insoweit keine Verminderung der Befriedigung des Absonderungsgläubigers erfolgt.

Stellungnahme des BMF:

Mit der Bestimmung des § 211a Abs. 3 BAO normierte der Gesetzgeber, dass der Erlös aus der Verwertung einer Liegenschaft, die Gegenstand eines Absonderungsanspruches ist, zur Entrichtung der Immobilienertragsteuer gem. § 30b Abs. 1 EStG 1988 bzw. der besonderen Vorauszahlung gem. § 30b Abs. 4 EStG 1988 zu verwenden ist. Dabei sind diese Abgabenansprüche bei der Verteilung des Erlöses im Rang des § 216 Abs. 1 Z 2 EO zu berücksichtigen.

Besondere Regelungen im Zusammenhang mit einer etwaigen Veranlagung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen enthält die Bestimmung nicht, weshalb für das Veranlagungsverfahren die allgemeinen Verrechnungsregelungen zur Anwendung gelangen (siehe dazu auch die Fachinformation des BMF – Verfahrensrecht zur Einordnung von Abgabenansprüchen im Insolvenzverfahren, Punkt 1 b).

Führt die entrichtete ImmoESt bzw. die besondere Vorauszahlung im Einkommensteuerverfahren – aufgrund der Anrechnung nach § 30b Abs. 3 bzw. § 46 Abs. 1 Z 2 EStG – zu einer Gutschrift aus der Veranlagung, sieht die geltende Rechtslage dafür keine besonderen Verrechnungsregelungen vor.

Der Ansicht der KSW kann daher nicht gefolgt werden.

2.3. Bei Personengesellschaften, an denen natürliche Personen oder dem System der ImmoESt unterliegende Körperschaften beteiligt sind, stellt die ImmoESt/besondere Vorauszahlung aus der Verwertung einer Liegenschaft des Gesellschaftsvermögens eine Steuer der Gesellschafter und nicht der Gesellschaft dar. Eine Masseforderung in der Insolvenz der Gesellschaft kann daraus nicht entstehen. Der Abfuhr aus der Sondermasse steht somit entgegen, dass keine Steuerforderung gegen die Gesellschaft und daher kein Anspruch gegen die Masse (und damit Sondermasse) vorliegt.

Sollte das BMF dagegen die Rechtsmeinung vertreten, dass die ImmoESt bei Selbstberechnung durch den Parteienvertreter gem. § 30c EStG (aufgrund dieses Entrichtungssystems) – entgegen den Wertungen der Insolvenzordnung – dennoch aus dem Verwertungserlös zu entrichten ist, so ist u.E. klarzustellen, dass dies in Bezug auf eine von den Gesellschaftern zu entrichtende besondere Vorauszahlung aus den o.a. Gründen nicht der Fall sein kann.

Stellungnahme des BMF:

Das BMF vertritt – vorbehaltlich einer allfälligen Gesetzesänderung durch das AbgÄG 2026 (148/ME) – die Rechtsansicht, dass § 211a Abs. 3 BAO im Fall einer Selbstberechnung der ImmoESt gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist, da den Parteienvertreter / Insolvenzverwalter die Entrichtungsverpflichtung trifft. Soweit hingegen eine besondere Vorauszahlung nach § 30b Abs. 4 EStG 1988 zu leisten ist, liegt die Abfuhrverpflichtung beim Steuerpflichtigen selbst – bei Personengesellschaften somit bei den einzelnen Gesellschaftern –, weshalb § 211a Abs. 3 BAO in diesem Fall bei Personengesellschaften nicht zur Anwendung gelangt.

2.4. Bei nicht dem System der ImmoESt unterliegenden natürlichen und juristischen Personen (z.B. Grundstückshändler, Immobilienentwickler, Kapitalgesellschaften) greift § 211a Abs. 3 BAO nicht.

Stellungnahme des BMF:

Das BMF teilt die dargelegte Rechtsansicht.