FAQs zum Mindestbesteuerungsgesetz (Teil 2) Anfragebeantwortung vom 27.06.2025

Frage 1: Analoge Anwendung des § 45 Abs. 2 MinBestG auf bilanzielle Erträge

Sachverhalt:

Im Rahmen einer aktuellen Außenprüfung bei einer österreichischen Geschäftseinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe, die unter den Anwendungsbereich des MinBestG fällt, wird für die Jahre 2017 bis 2020 unter anderem auch eine in diesen Jahren geltend gemachte Forschungsprämie einer näheren Prüfung unterzogen. Aus dieser gegenständlichen Außenprüfung wird sich aufgrund des vorsichtigen Ansatzes der Forschungsprämie voraussichtlich ein buchhalterischer sonstiger betrieblicher Ertrag ergeben, der buchhalterisch in der laufenden Periode zu buchen sein wird.

Fragestellung:

Inwieweit wirken sich laufende Erträge, die im Anwendungszeitraum des MinBestG erfasst werden, allerdings in Vor-MinBestG-Zeiträumen erfasste Geschäftsfälle betreffen, auf den Mindeststeuergewinn und damit auf die Berechnung des Effektivsteuersatzes aus (bspw. Gutschrift aus einer im Rahmen einer Außenprüfung, die einen Vor-MinBestG-Zeitraum betrifft, festgestellten Erhöhung der bisher geltend gemachten Forschungsprämie gem. § 108c EStG).  

Rechtliche Würdigung KSW:

Auf den ersten Blick könnte für diesen Fall grundsätzlich § 22 MinBestG „Fehler aus der Vorperiode und Änderungen der Rechnungslegungsgrundsätze“ anwendbar sein. Demnach ist „[d]er Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag einer Geschäftseinheit […] um Anpassungsbeträge aufgrund von Fehlern aus der Vorperiode und Änderungen der Rechnungslegungsgrundsätze (Abs. 2) zu erhöhen oder zu vermindern.“

Als Fehler aus der Vorperiode gilt gemäß § 22 MinBestG eine Änderung des Eigenkapitalanfangssaldo einer Geschäftseinheit zu Beginn eines Geschäftsjahres, die auf die Berücksichtigung eines Fehlers bei der Ermittlung des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages in einem früheren Geschäftsjahr, der sich auf die Höhe der damaligen Mindeststeuer-Gewinne oder -Verluste ausgewirkt hat. Für Fehler, die Geschäftsjahre vor Inkrafttreten des MinBestG betreffen, sind jedoch gem. den erläuternden Bemerkungen zu § 22 MinBestG keine Anpassungen vorzunehmen.

Für den gegenständlichen Sachverhalt hätte die Anwendung des § 22 MinBestG jedoch folgende Auswirkungen: Für Zwecke der Berechnung des MinBestG ist eine Korrektur des unternehmensrechtlichen Jahresüberschusses für das laufende Geschäftsjahr um den durch die Prüfung der Forschungsprämie resultierenden sonstigen betrieblichen Ertrag bzw. Aufwand gem. § 22 MinBestG nicht vorzunehmen. Bei einer im Rahmen der Außenprüfung festgestellten Kürzung der Forschungsprämie für Jahre vor Inkrafttreten des MinBestG, würde im laufenden Geschäftsjahr (= Jahr des Abschlusses der Außenprüfung) ein unternehmensrechtlicher Aufwand gebucht werden, der jedoch aufgrund der Steuerfreiheit der Forschungsprämie keinen Steuereffekt hätte. Dies würde sodann zu einer Erhöhung der ETR (und folglich zu einer Reduktion der Mindeststeuerbelastung) in der laufenden Periode führen. Sollte die Außenprüfung jedoch zu einer Erhöhung der Forschungsprämien und folglich zu einem zusätzlichen unternehmensrechtlichen Ertrag führen, würde dies zu einer Reduktion der ETR (und folglich zu einer Erhöhung der Mindeststeuerbelastung) führen, woraus sich für die österreichische Geschäftseinheit eine Mindeststeuer ergeben könnte. Dies erscheint uns in Anbetracht der Tatsache, dass es sich um einen aus einer Periode, die einen Zeitraum vor Inkrafttreten des MinBestG betrifft, resultierenden zusätzlichen Ertrag handelt, eine nicht gewollte Konsequenz zu sein.

Das gegenständliche Problem könnte jedoch in Analogie zur Behandlung von laufenden Steuererträgen, die in Vor-MinBestG-Zeiträumen erfasste laufende Steueraufwendungen betreffen, gelöst werden (§ 45 Abs. 2 MinBestG): Betrifft eine Steuergutschrift Zeiträume vor Inkrafttreten des MinBestG, sind die entsprechenden Beträge nicht als Minderung der angepassten erfassten Steuern des laufenden Geschäftsjahres zu berücksichtigen. Ebenso unterbleibt mangels Anwendbarkeit des MinBestG eine Berücksichtigung in Vorjahren. Laufende Steuergutschriften, die sich auf Vor-MinBestG-Zeiträume verbuchte, laufende Steueraufwendungen beziehen, haben daher keinen Einfluss auf die Berechnung des Effektivsteuersatzes (sh. Frage 3.6 der BMF-Anfragebeantwortung vom 14.06.2024 (FAQs zum Mindestbesteuerungsgesetz Teil 1)).

Conclusio: Analog zur Behandlung von laufenden Steuergutschriften, die sich auf Vor-MinBestG-Zeiträume verbuchte, laufende Steueraufwendungen beziehen, sollte auch ein laufender Ertrag, der sich auf Vor-MinBestG-Zeiträume verbuchte Forschungsprämien bezieht, keinen Einfluss auf die Berechnung des Effektivsteuersatzes bzw. die Höhe der Mindeststeuerbelastung haben. Eine Korrektur des Mindeststeuergewinnes im laufenden Geschäftsjahr ist uE folglich vorzunehmen.

Antwort BMF:

Ausgangspunkt für die Mindeststeuer-Gewinnermittlung ist gemäß § 14 Abs. 1 MinBestG der sich nach dem maßgeblichen Rechnungslegungsstandard ergebende Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag einer Geschäftseinheit. Die in weiterer Folge vorzunehmenden Anpassungen des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages zur Mindeststeuer-Gewinnermittlung sind taxativ in § 15 MinBestG geregelt. Der 3. Abschnitt des MinBestG sieht darüber hinaus im Unterschied zum 4. Abschnitt keine weiteren Anpassungen bei der Mindeststeuer-Gewinnermittlung nach Einreichung analog zu § 45 Abs. 2 MinBestG vor. Nach Ansicht des BMF kann vor diesem Hintergrund grundsätzlich keine allgemeine Analogie des 4. Abschnittes erfolgen, sondern es sind vielmehr die Spezialnormen des 3. Abschnitts zur Mindeststeuer-Mehr-Weniger Rechnung dahingehend zu prüfen, ob eine solche Anpassung systematisch ableitbar ist.

§ 22 MinBestG sieht ein Anpassungserfordernis für Fehler aus Vorperioden vor. Als Fehler aus der Vorperiode gilt gemäß § 22 MinBestG eine Änderung des Eigenkapitalanfangssaldos einer Geschäftseinheit zu Beginn eines Geschäftsjahres, die auf die Berücksichtigung eines Fehlers bei der Ermittlung des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages in einem früheren Geschäftsjahr zurückzuführen ist, der sich auf die Höhe der damaligen Mindeststeuer-Gewinne oder -Verluste ausgewirkt hat. Für Fehler, die Geschäftsjahre vor Inkrafttreten des MinBestG betreffen, sind jedoch gemäß den erläuternden Bemerkungen zu § 22 MinBestG keine Anpassungen vorzunehmen (vgl. dazu auch OECD, GloBE-Kommentar Art. 3.2.1 lit. h Rz 79, 81 und 83). Der Anwendungsbereich der Anpassungsvorschrift gemäß § 22 MinBestG ist jedoch nicht gegeben, wenn etwa – wie im anfragegegenständlichen Sachverhalt ausgeführt – der Anspruch auf Gutschrift einer Forschungsprämie als sonstiger betrieblicher Ertrag nach dem maßgeblichen Rechnungslegungsstandard erfolgswirksam in der laufenden Periode erfasst sein sollte.

Im Hinblick auf die Bilanzierung des Anspruchs auf Auszahlung einer Forschungsprämie kann im Zuge einer FAQ-Beantwortung allgemein seitens des BMF nur festgehalten werden, dass sich es hierbei zunächst um eine für die Mindeststeuer-Gewinnermittlung rechnungslegungsrechtliche Vorfrage handelt, die nach Maßgabe des jeweiligen Sachverhaltes im Einklang mit den Vorgaben des jeweiligen Rechnungslegungsstandards zu beurteilen ist (siehe dazu etwa aus Sicht des UGB AFRAC-Stellungnahme 6: Zuschüsse im öffentlichen Sektor (UGB; 2015), Rz 20 f). Maßgeblich ist für die Mindeststeuer-Gewinnermittlung nicht, ob ein wirtschaftlicher Bezug der Forschungsprämie zu Forschungsaufwendungen besteht, die bereits in Vor-MinBestG-Geschäftsjahren angefallen sind, sondern ob der Zeitpunkt für die Aktivierung des Anspruches auf die Auszahlung der Forschungsprämie und damit für die ertragswirksame Realisierung in einem bereits vom MinBestG erfassten Geschäftsjahr liegt.

In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass es den Wertungen des § 27 Abs. 1 MinBestG entspricht, anerkannte Steuergutschriften – wie etwa allgemein die Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 – selbst dann im Mindeststeuer-Gewinn einer Geschäftseinheit zu erfassen, soweit diese Steuergutschriften bei der Ermittlung des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags nicht als Erträge erfasst worden sein sollten. Auch diesfalls hat in zeitlicher Hinsicht die Erhöhung des Mindeststeuer-Gewinns gerade in jenem Geschäftsjahr zu erfolgen, in welchem der Anspruch entsteht (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 60; OECD, GloBE-Kommentar, Art. 3.2.4 Rz 111).

Eine Analogie zur Korrekturvorschrift des § 45 Abs. 2 MinBestG ist nach Ansicht des BMF vor diesem Hintergrund gerade nicht geboten. § 45 Abs. 2 MinBestG betrifft im laufenden Geschäftsjahr erfasste Steuergutschriften, die sich auf in einem Vorjahr verbuchte, laufende Steueraufwendungen beziehen. Die Bestimmung soll lediglich eine Korrektur eines periodenfremden Steuerertrages ermöglichen, nicht jedoch eines periodengerecht erfassten Ertrages. Sofern daher ein bilanzieller Ertrag periodengerecht nach Maßgabe seiner tatsächlichen Realisierung zu erfassen ist, ist dieser systematisch auch für Zwecke der Mindeststeuer-Gewinnermittlung nicht zu „neutralisieren“, selbst wenn ein wirtschaftlicher Konnex zu Vor-MinBestG-Zeiträumen bestehen sollte.

Sachverhalt:

Eine österreichische Gesellschaft begibt eine nachrangige, unbefristete Hybridanleihe. Es ist kein fixer Rückzahlungstermin vereinbart. Vielmehr kann die Gesellschaft – unter Einhaltung einer entsprechenden Mitteilungsfrist – die Rückzahlung grundsätzlich jederzeit beschließen. Es ist zwar eine jährliche, gewinnunabhängige Verzinsung vereinbart. Jedoch kann die Gesellschaft die Zahlung der Zinsen aufschieben, solange sie keine Dividenden an Gesellschafter ausschüttet.

Im IFRS wird die Hybridanleihe als Eigenkapital-Instrument qualifiziert. Daher werden die Zinszahlungen nicht als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung, sondern als ergebnisneutrale Zuweisung im Rahmen der Ergebnisverwendung erfasst. Ab Bekanntgabe der Rückzahlung wird der Hybrid im IFRS ins Fremdkapital umgegliedert. In Folge werden die Zinsen bis zur tatsächlichen Rückzahlung aufwandswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.

Im Steuerrecht wird die Hybridanleine als Fremdkapital-Instrument behandelt. Die jährlich anfallenden (aber zT nicht unmittelbar zu zahlenden) Zinsen werden daher als Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG iRd Mehr-Weniger-Rechnung steuermindernd berücksichtigt.

Fragestellung:

Kann § 33 MinBestG analog auf Hybrid-Anleihen angewandt werden?

Rechtliche Würdigung KSW:

Ja: Nach dem Wortlaut erfasst § 33 MinBestG zwar nur Qualifikationskonflikte zwischen Rechnungslegung und Steuerrecht, die auf zusätzliches Kernkapital iSd § 33 Abs. 3 MinBestG zurückzuführen sind. Sinn und Zweck besteht allerdings darin, zu verhindern, „dass durch die steuerliche Behandlung als Fremdkapital in verschiedenen Steuerhoheitsgebieten eine dauerhafte Abweichung zwischen Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag und steuerlichem Ergebnis entsteht (vgl. GloBE-Kommentar Art. 3.2.10., Rz 143)“ (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 66). Teleologisch sprechen aus folgendem Grund gute Gründe für eine analoge Anwendung des § 33 MinBestG auf Hybridanleihen:

• Der Bestimmung liegt die Diskrepanz hinsichtlich der Einstufung von zusätzlichem Kernkapital im Ertragsteuerrecht und den internationalen Rechnungslegungsstandards zugrunde. Während Instrumente des zusätzlichen Kernkapitals nach den internationalen Rechnungslegungsstandards grds als Eigenkapital (vgl. dazu Hofmann/Pagowski/Pomper in Dellinger/Blume, CRR-Kommentar Art 52 Rz 27) qualifiziert werden, stellen sie idR steuerliches Fremdkapital (vgl. Hofmann/Pagowski/Pomper in Dellinger/Blume, CRR-Kommentar Art 52 Rz 28 f; Knesl, Bankspezifische Aspekte der Zinsschranke 82 ff) dar. Daraus resultieren permanente Differenzen iZm Ausschüttungen. Diese werden im IFRS als Gewinnausschüttung behandelt, die den Jahresüberschuss/-fehlbetrag unbeeinflusst lassen. Im Steuerrecht liegen jedoch abzugsfähige Betriebsausgaben vor. Für Zwecke des MinBestG käme es somit zu einer Reduktion des Effektivsteuersatzes, weil die angepassten erfassten Steuern im Vergleich zum Mindeststeuergewinn/-verlust zu niedrig ausfallen würden. Dieser Effekt soll durch § 33 MinBestG beseitigt werden, indem der Jahresüberschuss/-fehlbetrag um die (steuerlich als Betriebsausgaben geltend gemachten) Ausschüttungen zu reduzieren ist (§ 33 Abs. 1 MinBestG).
• Dieselbe Diskrepanz ergibt sich auch iZm anderen Hybridanleihen. Dies hat auch die OECD anerkannt. Immerhin ist Artikel 3.2.10 OECD-Musterregelungen dem Wortlaut nach auf „Additional Tier One Capital“ eingeschränkt. Dieser Begriff wird in Artikel 10.1 OECD-Musterregelungen definiert und wäre demnach nur „applicable to the banking sector“. In Pkt 3.3. der vom Inclusive Framework am 1. Februar 2023 angenommenen Verwaltungsleitlinien zur Administration der GloBE-Mustervorschriften wurde anerkannt, dass diese Einschränkung auf den Bankensektor zu eng ist. Denn im Versicherungssektor werden ähnliche Kapitalinstrumente begeben. Daher soll „Article 3.2.10 […] also apply to Restricted Tier One Capital. This is defined as an instrument issued by a Constituent Entity pursuant to prudential regulatory requirements applicable to the insurance sector that is convertible to equity or written down if a pre-specified trigger event occurs and that has other features which are designed to aid loss absorbency in the event of a financial crisis. “.
• Während die OECD den Anwendungsbereich von Artikel 3.2.10 OECD-Musterregelungen ausdrücklich auf den „banking sector“ und den „insurance sector“ einschränkt, erfasst Artikel 16 Abs. 11 EU-Richtlinie 2022/2523 (nachfolgend: GloBE-RL)„ Ausschüttungen […], die aufgrund eines von der Geschäftseinheit gemäß aufsichtsrechtlichen Anforderungen ausgestellten Instruments getätigt oder geschuldet werden (im Folgenden „zusätzliches Kernkapital“)“, ohne dass eine explizite Einschränkung auf bestimmte Sektoren vorgesehen ist (vgl. dazu Eberhartinger/Knesl in Kofler et al (Hrsg.) MinBestG § 33 Rz 11). Dies ist nachvollziehbar, da es nicht einsichtig wäre, warum nur bestimmte Sektoren von Artikel 16 Abs. 11 GloBE-RL profitieren sollen.
• Ganz grundsätzlich stellt sich aber die Frage, warum nur ein „gemäß den aufsichtsrechtlichen Anforderungen begebenes Instrument“ unter § 33 MinBestG fallen soll. Hybridanleihen, die nicht aufgrund aufsichtsrechtlicher, sondern z.B. aufgrund betriebswirtschaftlicher Erwägungen begeben werden, führen zu derselben Diskrepanz zwischen IFRS und Steuerrecht, die durch § 33 MinBestG beseitigt werden soll. Eine Begründung dafür, dass Hybridkapital für Zwecke des MinBestG unterschiedlich zu behandeln ist, je nachdem, ob es aufgrund aufsichtsrechtlicher Anforderungen oder betriebswirtschaftlicher Erwägungen begeben wurde, ist nicht ersichtlich. Daher ist eine analoge Anwendung von § 33 MinBestG geboten.

Antwort BMF:

Die Einschränkung auf Instrumente, die aufsichtsrechtlichen Anforderungen unterliegen, ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 33 MinBestG, der Art. 16 Abs. 11 der GloBE-Richtlinie umsetzt und auf Art. 3.2.10 der GloBE-Mustervorschriften fußt. Eine Erweiterung des Anwendungsbereiches auf Instrumente, die nicht gemäß aufsichtsrechtlichen Anforderungen begeben wurden, widerspricht daher dem Wortlaut. Die Bestimmung erfasst im Einklang mit den vom OECD/G20 Inclusive Framework beschlossenen Verwaltungsleitlinien lediglich von Kreditinstituten und Versicherungen gemäß den aufsichtsrechtlichen Anforderungen begebene Instrumente (vgl. OECD, GloBE-Kommentar, Art. 3.2.10 Rz 142). Eine analoge Anwendung des § 33 MinBestG ist vor diesem Hintergrund nicht geboten, weil keine planwidrige Lücke vorliegt, sondern das vom Gesetz geregelte Ergebnis nicht erwünscht ist, nämlich lediglich bei gemäß aufsichtsrechtlichen Anforderungen begebenen Instrumenten eine Anpassung vorzunehmen.

Sachverhalt:

Die oberste Muttergesellschaft einer Unternehmensgruppe hält mittelbar mehr als 50% der Anteile an einer österreichischen GmbH, die im Konzernabschluss nach der Equity-Methode konsolidiert ist. Es handelt sich bei dieser österreichischen GmbH gemäß § 61 Abs. 5 MinBestG somit um ein Joint Venture.

Der Bilanzstichtag des Konzernabschlusses der obersten Muttergesellschaft ist der 30.09., während das Joint Venture jährlich zum 31.12. ihre Bilanz erstellt.

Fragestellungen:

1. Welcher Stichtag ist für die gemäß § 61 Abs. 1 MinBestG vorzunehmenden Berechnungen maßgebend?
2. Für welches Geschäftsjahr des Joint Ventures ist das MinBestG erstmals anzuwenden?
3. Hat das Joint Venture eine eigene Voranmeldung iSd § 77 Abs. 1 MinBestG einzureichen?
4. Wenn die Antwort auf Frage c) „ja“ ist, was ist der Fälligkeitstag iSd § 77 Abs. 1 MinBestG, bis zu dem das Joint Venture die Voranmeldung einzureichen hat?

Rechtliche Würdigung KSW:

1. In jenen Fällen, in denen der Bilanzstichtag eines Joint Ventures vom Bilanzstichtag der Unternehmensgruppe abweicht, müssen nach der Ansicht der OECD “the GloBE computations for the Joint Venture or JV Group’s Fiscal Year […] be made based on the financial accounting period that ends during the UPE’s Fiscal Year” (Kommentar zu Artikel 1.1.1 OECD-Musterregelungen, Rz 13.7). Für die gemäß § 61 Abs. 1 MinBestG vorzunehmenden Berechnungen des Joint Ventures ist daher jener 31.12. als maßgebender Stichtag relevant, der im Geschäftsjahr gemäß § 2 Z 7 MinBestG der UPE endet, relevant.
2. Der Bilanzstichtag der obersten Muttergesellschaft ist der 30.09. Gemäß § 84 Abs. 2 MinBestG ist das MinBestG für die Unternehmensgruppe daher erstmals für das Geschäftsjahr 01.10.2024-30.09.2025 anzuwenden. In den Konzernabschluss zum 30.09.2025 der obersten Muttergesellschaft wird allerdings das Ergebnis des Joint Ventures per 31.12.2024 mittels der Equity-Methode konsolidiert. Daher ist das MinBestG im Einklang mit § 84 Abs. 2 MinBestG in Bezug auf das Joint Venture bereits für das Geschäftsjahr 1.1.2024-31.12.2024 anzuwenden.
3. Für Zwecke der Nationalen Ergänzungssteuer (kurz: NES) ist das Joint Venture gemäß § 61 Abs. 2 Z 2 MinBestG als Abgabepflichtige anzusehen, sodass es gemäß § 77 Abs. 1 MinBestG verpflichtet ist, jährlich eine Voranmeldung einzureichen. Eine Pflicht zur Einreichung eines eigenen Mindeststeuerberichts besteht für das Joint Venture hingegen nicht. Das Joint Venture ist vielmehr in den Mindeststeuerbericht der obersten Muttergesellschaft aufzunehmen.
4. Wenngleich § 61 Abs. 1 MinBestG lediglich die „fiktive“ Anwendung der Abschnitte 3-8 vorschreibt, könnte angesichts von § 61 Abs. 2 MinBestG auf den ersten Blick vertreten werden, dass auch die in Abschnitt 9 enthaltenen Regelungen zur Entstehung des Abgabenanspruchs, zur Abgabenschuld zur Haftung, zur Erhebung der Mindeststeuer und zur Zuständigkeit (§§ 76-78 MinBestG) „fiktiv“ auf das Joint Venture anzuwenden sind. Beim gemäß § 76 Abs. 1 MinBestG für das Joint Venture relevanten Geschäftsjahr würde es sich in diesem Fall gemäß § 61 Abs. 1 iVm § 2 Z 7 MinBestG um den Zeitraum 1.1.-31.12. eines jeden Jahres handeln. Der Voranmeldungszeitraum des Joint Ventures würde sich demnach mit dem Kalenderjahr decken. Gemäß § 77 Abs. 1 Satz 2 MinBestG würde es sich beim Fälligkeitstag somit um den 31.12. des auf jedes Kalenderjahr zweitfolgenden Jahres handeln. Angesichts der Antwort auf die Frage b) hätte das Joint Venture daher für das Geschäftsjahr 1.1.-31.12.2024 bis zum 31.12.2026 eine Voranmeldung einzureichen, obwohl die oberste Muttergesellschaft den Mindeststeuerbericht erst bis zum 30.03.2027 und ihre Voranmeldung erst bis zum 31.12.2027 einzureichen hat.

Ein solches Verständnis widerspricht bei näherer Betrachtung allerdings den aus den Gesetzesmaterialien hervorgehenden Erwägungen. Demnach soll mit der sich aus § 77 Abs. 1 MinBestG ergebenden Frist „sichergestellt werden, dass die abgabepflichtige Geschäftseinheit – allenfalls unter Heranziehung der Informationen aus dem Mindeststeuerbericht – ausreichend Zeit für die Erstellung der Voranmeldung, der Berechnung und der Entrichtung der Mindeststeuer hat“ (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 135). Obiges Verständnis würde dazu führen, dass die Voranmeldung vor dem Mindeststeuerbericht einzureichen wäre. Da dies nicht im Einklang mit den zugrundeliegenden Überlegungen steht, ist es überzeugender, den in § 61 Abs. 1 MinBestG auf die Abschnitte 3-8 eingeschränkten Verweis ernst zu nehmen und Abschnitt 9 nicht „fiktiv“ auf das Joint Venture anzuwenden. Demnach ist für Zwecke des § 76 Abs. 1 MinBestG nicht auf das Geschäftsjahr des Joint Ventures, sondern auf jenes der Unternehmensgruppe abzustellen; also auf den Zeitraum 01.10.-30.09. Die Voranmeldung des Joint Ventures ist daher am selben Tag fällig wie die Voranmeldung der Unternehmensgruppe. Für das Geschäftsjahr 2024/2025 ist das der 31.12.2027. Dass das Joint Venture damit für „ihr“ Geschäftsjahr 1.1.2024-31.12.2024 drei (anstatt bloß zwei) Jahre Zeit hat, eine Voranmeldung einzureichen, ist der Sonderstellung von Joint Ventures im Regime des MinBestG geschuldet.

Antwort BMF:

1. Die Regelungen im MinBestG stellen allgemein auf das Geschäftsjahr gemäß § 2 Z 7 MinBestG ab, für das der Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft erstellt wird. Weicht der Bilanzstichtag eines Joint Ventures (hier: 31.12) vom Bilanzstichtag der Unternehmensgruppe (hier: 30.9) ab, müssen die Mindeststeuer-Berechnungen für das Joint Venture für jenes Geschäftsjahr des Joint Ventures vorgenommen werden, das während des Geschäftsjahres der obersten Muttergesellschaft endet (vgl. OECD, GloBE-Kommentar, Art. 1.1.1. Rz 13.7). Für die gemäß § 61 Abs. 1 MinBestG vorzunehmenden Berechnungen des Joint Ventures ist daher jener 31.12. als maßgebender Stichtag relevant, der im Geschäftsjahr gemäß § 2 Z 7 MinBestG der obersten Muttergesellschaft endet.
2. Für die erstmalige Anwendung ist gemäß § 84 Abs. 2 MinBestG das Geschäftsjahr gemäß § 2 Z 7 MinBestG maßgeblich, für das der Konzernabschluss von der obersten Muttergesellschaft erstellt wird. Das MinBestG ist für die Unternehmensgruppe daher erstmals für das Geschäftsjahr 1.10.2024-30.9.2025 anzuwenden. Da in den Konzernabschluss zum 30.9.2025 der obersten Muttergesellschaft das Ergebnis des Joint Ventures per 31.12.2024 mittels der Equity-Methode konsolidiert wird, ist auch bereits das Ergebnis des Joint Ventures für ihr Geschäftsjahr 1.1.2024-31.12.2024 mitzuerfassen.
3. § 61 Abs. 2 MinBestG statuiert eine NES-Pflicht von Joint Ventures und ihren Geschäftseinheiten im Einklang mit § 6 MinBestG und legt fest, welche Einheit der Joint Venture-Gruppe hinsichtlich der NES abgabepflichtige Einheit der Mindeststeuer ist. Diese abgabepflichtige Einheit der Joint Venture-Gruppe hat eine – von der Voranmeldung der Unternehmensgruppe zu unterscheidende – Voranmeldung iSd § 77 Abs. 1 MinBestG einzureichen.
4. Joint Ventures sind nicht Teil der Unternehmensgruppe, jedoch werden ihre Finanzergebnisse nach der Equity-Methode im Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft erfasst. Für sie gelten grundsätzlich dieselben Bestimmungen wie für Mitglieder der an ihnen beteiligten Unternehmensgruppe, jedoch nur insoweit § 61 MinBestG keine abweichenden Spezialbestimmungen enthält. Das „Geschäftsjahr des Joint Ventures“ gilt nicht als „Berichtsgeschäftsjahr“ im Sinne der GloBE-Mustervorschriften und der EU-Richtlinie 2022/2523. Die Bestimmungen über die Erhebung der Mindeststeuer richten sich nicht an das Joint Venture, sondern an die Unternehmensgruppe, die an dem Joint Venture beteiligt ist. Somit ist das Geschäftsjahr der Unternehmensgruppe bei Anwendung von § 76 Abs. 1 MinBestG heranzuziehen und für Zwecke der Bestimmung des Fälligkeitstages gemäß § 77 Abs. 1 MinBestG maßgeblich. Da das erste vom MinBestG erfasste Geschäftsjahr der Unternehmensgruppe zum 30.9.2025 endet, ist somit auch für die erstmalige Voranmeldung in Bezug auf die NES der 31.12.2027 maßgeblich.

Sachverhalt:

Die Konzernumsatzerlöse der multinationalen Unternehmensgruppe A betrug in den vergangenen Jahren konstant EUR 800 Mio. Die Unternehmensgruppe A besteht aus zwei Geschäftsbereichen mit unterschiedlichen Geschäftstätigkeiten. Von den gesamten Konzernumsatzerlösen entfallen 75% (EUR 600 Mio) auf den Geschäftsbereich 1 und 25% (EUR 200 Mio) auf den Geschäftsbereich 2.

Mit Wirkung zum 1.1.2025 wird der Geschäftsbereich 1 von der multinationalen Unternehmensgruppe B erworben. Die Konzernumsatzerlöse der Unternehmensgruppe B betrug in den vergangenen Jahren konstant EUR 700 Mio.

Fragestellungen:

Ist dieser Erwerb für die erwerbende Unternehmensgruppe B als Zusammenschluss iSd § 58 Abs. 1 iVm Abs. 4 MinBestG zu qualifizieren? Ab wann gilt der EUR 750 Mio Schwellenwert gem. § 3 Abs. 1 MinBestG als überschritten, sodass die Unternehmensgruppe B in den Anwendungsbereich des MinBestG fällt?

Rechtliche Würdigung KSW:

Das MinBestG findet auf multinationale Unternehmensgruppen Anwendung, sofern sie in mindestens zwei der letzten vier Jahre zumindest Konzernumsatzerlöse von EUR 750 Mio (Schwellenwert) erwirtschaftet haben. Für die Prüfung, ob das Jahr 2025 in den Anwendungsbereich des MinBestG fällt, sind daher die Konzernumsatzerlöse der Jahre 2021 - 2024 relevant. In Bezug auf die Berechnung des EUR 750 Mio Schwellenwertes sind die Sondervorschriften für einen Zusammenschluss gem. § 58 MinBestG beachtlich. Der Begriff des Zusammenschlusses ist eigenständig definiert (§ 58 Abs. 4 Z 1 MinBestG), es besteht keine Übereinstimmung mit den Begriffen, welche im Umgründungssteuergesetz verwendet werden (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108).

Gem. § 58 Abs. 4 Z 1 lit. a MinBestG ist unter einem Zusammenschluss eine Vereinbarung zu verstehen, bei der alle oder im Wesentlichen alle einer Unternehmensgruppe angehörenden Einheiten von zwei (oder mehr) separaten Unternehmensgruppen unter eine gemeinsame Kontrolle gebracht werden, sodass sie eine zusammengeschlossene Unternehmensgruppe bilden.

Die Art des Zusammenschlusses ist für Zwecke des § 58 Abs. 4 MinBestG nicht entscheidungserheblich, weshalb ein Zusammenschluss auch dann vorliegen kann, wenn eine Unternehmensgruppe eine andere Unternehmensgruppe entgeltlich (d.h. ohne Anteilsgewähr) erwirbt (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108; GloBE-Kommentar, Art 6.1.2 Rz 38). Entscheidende Voraussetzung ist jedoch, dass alle oder im Wesentlichen alle Geschäftseinheiten von zumindest zwei Unternehmensgruppen unter eine gemeinsame Kontrolle gebracht werden.

Im gegebenen Beispiel erwirbt die Unternehmensgruppe B hingegen nicht alle Geschäftseinheiten der Unternehmensgruppe A. Die Frage, ob im Wesentlichen alle Geschäftseinheiten der Unternehmensgruppe A erworben werden, ist qualitativ (anhand der Geschäftstätigkeit) zu beurteilen. Es wird hierbei nicht vorrangig auf das Umsatzverhältnis abgestellt, sondern entscheidend ist, ob über den Erwerb auch nur eines Geschäftsbereiches nahezu die gesamte Geschäftstätigkeit von der veräußernden Unternehmensgruppe auf die erwerbende Unternehmensgruppe übertragen wird (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108; GloBE-Kommentar, Art 6.1.2 Rz 38).

Da im Beispielsfall von der Unternehmensgruppe B nur der Geschäftsbereich 1 erworben wird und bei der Unternehmensgruppe A der Geschäftsbereich 2 mit eigener Geschäftstätigkeit verbleibt, wird nicht nahezu die gesamte Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe A auf die Unternehmensgruppe B übertragen. Es liegt folglich kein Zusammenschluss im Sinne des § 58 Abs. 1 iVm Abs. 4 MinBestG vor, sodass für die Ermittlung des Schwellenwertes nicht die Summe der Umsatzerlöse des erworbenen Geschäftsbereichs 1 zusammen mit den eigenen Umsatzerlösen der Unternehmensgruppe B in den vorangegangenen vier Jahren relevant ist. Vielmehr kommt für die Unternehmensgruppe B für die Ermittlung der EUR 750 Mio Umsatzgrenze die allgemeine Vorschrift des § 3 MinBestG zur Anwendung.

Die Unternehmensgruppe B erfüllt erst ab dem Jahr 2027 die Voraussetzungen des § 3 MinBestG. Unter Annahme konstanter Umsatzerlöse der bereits vorhandenen Geschäftseinheiten der Unternehmensgruppe B (EUR 700 Mio) und des erworbenen Geschäftsbereichs A (EUR 600 Mio) wird erst für das Jahr 2027 die Voraussetzung erfüllt, dass in zumindest zwei der vier vorangegangenen Wirtschaftsjahre Konzernumsatzerlöse von mehr als EUR 750 Mio generiert wurden (2023: EUR 700 Mio; 2024: EUR 700 Mio; 2025: EUR 1.300 Mio; 2026: EUR 1.300 Mio).

Gleichermaßen liegt kein Anwendungsfall eines Zusammenschlusses gem. § 58 Abs. 4 Z 1 lit. a MinBestG vor, wenn die Unternehmensgruppe B nur eine einzelne (oder mehrere) Gesellschaft(en) / Geschäftseinheit(en) von der Unternehmensgruppe A erwirbt.

Ein Zusammenschluss gem. § 58 Abs. 4 Z 1 lit. b MinBestG würde jedoch dann vorliegen, wenn die Unternehmensgruppe B eine (oder mehrere) Geschäftseinheit(en) erwirbt, welche bisher noch nicht Teil einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 2 Z 3 MinBestG war(en). Insbesondere ist damit eine Erweiterung des Konsolidierungskreises durch Aufnahme einer bisher nicht vollkonsolidierten Einheit erfasst. Unschädlich ist dafür, dass durch den Erwerb keine neue Unternehmensgruppe entsteht, die von einer neuen (d.h. anderen als der bisherigen in der Unternehmensgruppe B) obersten Muttergesellschaft beherrscht wird. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 58 Abs. 4 Z 1 lit. b MinBestG, der lediglich verlangt, dass die Einheiten – nach dem Erwerb – eine zusammengeschlossene Unternehmensgruppe bilden. Auch die Gesetzesmaterialien sprechen für diese Auslegung, wonach “Abs. 2 Konstellationen erfasst, in denen eine Einheit, die bisher nicht Teil einer Unternehmensgruppe war [...], durch einen Zusammenschluss Teil einer (bereits bestehenden) Unternehmensgruppe wird” (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108 zu Abs. 2, erster Absatz, dritter Satz). Der Verwendung der Wortfolge “eine neue Unternehmensgruppe” in den Gesetzesmaterialien zu § 58 Abs. 4 MinBestG (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108 zu Abs. 4, zweiter Absatz, letzter Satz), ist im Hinblick auf den Telos der Bestimmung hingegen keine Bedeutung beizumessen.

Gleichermaßen ist vom Anwendungsbereich des Zusammenschlusses gem. § 58 Abs. 4 Z 1 lit. b MinBestG der umgekehrte Fall erfasst, in dem eine einzelne Einheit (die bislang nicht Teil einer (konsolidierenden) Unternehmensgruppe war) eine gesamte Unternehmensgruppe erwirbt.

Antwort BMF:

Gemäß § 58 Abs. 4 Z 1 lit. a MinBestG ist unter einem Zusammenschluss eine Vereinbarung zu verstehen, bei der „alle oder im Wesentlichen alle einer Unternehmensgruppe angehörenden Einheiten von zwei oder mehr separaten Unternehmensgruppen unter eine gemeinsame Kontrolle gebracht werden, sodass sie eine zusammengeschlossene Unternehmensgruppe bilden“. Die Beurteilung, ob alle oder im Wesentlichen alle Einheiten einer Unternehmensgruppe unter gemeinsame Kontrolle gebracht werden, ist vorrangig qualitativ – somit basierend auf der Art der Geschäftstätigkeit – vorzunehmen (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108). Werden – wie im vorliegenden Sachverhalt – nicht alle der Unternehmensgruppe B angehörende Einheiten, sondern nur die Einheiten eines einzelnen Geschäftsbereichs übertragen, stellt dies grundsätzlich keinen Zusammenschluss dar (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108; OECD, GloBE-Kommentar, Art 6.1.2 Rz 38). Ein Zusammenschluss kann diesfalls nur dann vorliegen, wenn der übertragene einzelne Geschäftsbereich nahezu die gesamte Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe darstellt (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP, 108; OECD, GloBE-Kommentar, Art 6.1.2 Rz 38). Folglich ist zu beurteilen, ob der an die Unternehmensgruppe B übertragene einzelne Geschäftsbereich nahezu die gesamte Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe A darstellt. Auch wenn für diese Beurteilung vorrangig eine qualitative Beurteilung anzustellen ist, muss sich der bei der Unternehmensgruppe A verbleibende Geschäftsbereich auch in quantitativer Hinsicht hinreichend manifestieren (er darf also nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sein), um davon ausgehen zu können, dass nicht die gesamte Geschäftstätigkeit übertragen wird. Da im vorliegenden Sachverhalt der bei der Unternehmensgruppe A verbleibende Geschäftsbereich auch in quantitativer Hinsicht nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist, ist davon auszugehen, dass nicht die gesamte Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe A unter gemeinsame Kontrolle gebracht wird. Folglich liegt kein Zusammenschluss vor und die Regelung des § 58 MinBestG ist nicht anwendbar. Im Übrigen liegt im vorliegenden Sachverhalt auch keine Teilung gemäß § 58 Abs. 4 Z 2 MinBestG vor (siehe dazu auch Frage 6).

Die Beurteilung, ob die Schwellenwerte überschritten wurden, hat folglich bei der Unternehmensgruppe B außerhalb des Anwendungsbereichs von § 58 MinBestG anhand der allgemeinen Vorschrift des § 3 MinBestG zu erfolgen. Die Unternehmensgruppe B erfüllt unter Annahme konstanter Umsatzerlöse der bereits vorhandenen Geschäftseinheiten (EUR 700 Mio) und des erworbenen Geschäftsbereichs 1 von A (EUR 600 Mio) erst ab dem Jahr 2027 die Voraussetzung, dass in zumindest zwei der vier vorangegangenen Wirtschaftsjahre Konzernumsatzerlöse von mehr als EUR 750 Mio generiert wurden (2023: EUR 700 Mio; 2024: EUR 700 Mio; 2025: EUR 1.300 Mio; 2026: EUR 1.300 Mio). Die Unternehmensgruppe A erfüllt unter Annahme konstanter Umsatzerlöse der verbleibenden Geschäftseinheit (EUR 200 Mio) ab dem Jahr 2028 die Voraussetzung nicht mehr, dass in zumindest zwei der vier vorangegangen Wirtschaftsjahren Konzernumsatzerlöse von mehr als EUR 750 Mio erzielt werden (2023: EUR 800 Mio; 2024: EUR 800 Mio; 2025: EUR 200 Mio; 2026: EUR 200 Mio).

Sachverhalt:

Die Konzernumsatzerlöse der multinationalen Unternehmensgruppe A betrugen in den vergangenen Jahren konstant EUR 300 Mio.  

Mit Wirkung zum 1.1.2025 wird die gesamte Unternehmensgruppe A von der multinationalen Unternehmensgruppe B erworben, wodurch ein Zusammenschluss gem. § 58 Abs. 4 Z 1 lit. a MinBestG bewirkt wird. Die Konzernumsatzerlöse der Unternehmensgruppe B betrugen in den vergangenen Jahren konstant EUR 500 Mio. Es wird angenommen, dass die Konzernumsatzerlöse in den Folgejahren gleichbleibend sind.

Fragestellungen:

Ab welchem Jahr gilt der EUR 750 Mio Schwellenwert gem. § 3 Abs. 1 MinBestG auf Grund des Zusammenschlusses als überschritten, sodass die Unternehmensgruppe B in den Anwendungsbereich des MinBestG fällt? Für welche Wirtschaftsjahre ist die für einen Zusammenschluss vorgesehene Zusammenrechnung der Konzernumsatzerlöse vorzunehmen?

Rechtliche Würdigung KSW:

Das MinBestG findet auf multinationale Unternehmensgruppen Anwendung, sofern sie in mindestens zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahre Konzernumsatzerlöse von mindestens EUR 750 Mio (Schwellenwert) erwirtschaftet haben (§ 3 MinBestG). Im Falle eines Zusammenschlusses sollen für die Beurteilung des Erreichens der EUR 750 Mio Schwelle die Summe der (Konzern-)Umsatzerlöse der sich zusammengeschlossenen Unternehmensgruppen / Geschäftseinheiten der dem Zusammenschluss unmittelbar vorangegangenen Geschäftsjahre maßgeblich sein.

Für das Geschäftsjahr des Zusammenschlusses sind die vier Geschäftsjahre vor dem Zusammenschluss heranzuziehen. Erreicht die Summe der (Konzern-)Umsatzerlöse der sich zusammengeschlossenen Unternehmensgruppen / Geschäftseinheiten in mindestens zwei dieser vier dem Zusammenschluss vorangehenden Geschäftsjahre die EUR 750 Mio Schwelle, ist die zusammengeschlossene Unternehmensgruppe bereits im Geschäftsjahr des Zusammenschlusses vom Anwendungsbereich des MinBestG erfasst.

Im gegenständlichen Beispiel übersteigt die Summe der Konzernumsatzerlöse der Unternehmensgruppe A und der Unternehmensgruppe B in mindestens zwei von vier dem Zusammenschluss vorangegangenen Geschäftsjahren (Summe EUR 800 Mio) die EUR 750 Mio Umsatzschwelle, sodass die zusammengeschlossene Unternehmensgruppe bereits im Jahr des Zusammenschlusses 2025 vom Anwendungsbereich des MinBestG erfasst ist.

Für die Prüfung des Geschäftsjahrs nach dem Zusammenschluss sind die konsolidierten Umsatzerlöse der (zusammengeschlosssenen) Unternehmensgruppe für das Jahr des Zusammenschlusses sowie die Summe der (Konzern-)Umsatzerlöse der sich zusammengeschlossenen Unternehmensgruppen / Geschäftseinheiten für die drei dem Zusammenschluss vorangegangen Geschäftsjahre relevant.

Diese zeitlichen Auswirkungen ergeben sich - ungeachtet des unterschiedlichen Wortlauts in § 58 Abs. 1 und Abs. 2 MinBestG - unabhängig davon, ob es sich um einen Zusammenschluss nach § 58 Abs. 4 Z 1 lit. a oder nach lit. b MinBestG handelt. Dies wird auch durch die Beispiele des GloBE-Kommentars verdeutlicht (GloBE-Kommentar, Art 6.1.2 Rz 23 und 29).

Antwort BMF:

Der dargestellte Sachverhalt stellt einen Zusammenschluss gemäß § 58 Abs. 4 Z 1 lit. a MinBestG dar, weil durch den Erwerb der gesamten Unternehmensgruppe A durch die Unternehmensgruppe B alle Einheiten, die diesen beiden Unternehmensgruppen angehören, unter eine gemeinsame Kontrolle gebracht werden. Da ein Zusammenschluss vorliegt, ist für die Beurteilung, ob die zusammengeschlossene Unternehmensgruppe im Jahr 2025 den maßgeblichen Schwellenwert gemäß § 3 Abs. 1 MinBestG überschritten hat, die Regelung des § 58 Abs. 1 MinBestG einschlägig, wonach in den Geschäftsjahren vor dem Zusammenschluss die jeweiligen Konzernumsatzerlöse der zusammengeschlossenen Unternehmensgruppe zu addieren sind. Dies gilt vor dem Sinn und Zweck der Regelung sowie unter Berücksichtigung der beispielhaften Ausführungen im Musterkommentar (vgl. OECD, GloBE-Kommentar, Art 6.1.1. Tz 23 und 29) auch dann, wenn es sich beim geprüften Jahr um das Jahr des Zusammenschlusses (hier: 2025) handelt. Im vorliegenden Sachverhalt sind daher die dem Zusammenschluss unmittelbar vorausgehenden vier Jahre – 2021 bis 2024 – für Zwecke der Ermittlung des Schwellenwertes zu betrachten. Erreicht die Summe der Konzernumsatzerlöse der sich zusammengeschlossenen Unternehmensgruppen in mindestens zwei dieser vier dem Zusammenschluss vorausgehenden Geschäftsjahre die Schwelle von EUR 750 Mio, ist die zusammengeschlossene Unternehmensgruppe bereits im Geschäftsjahr des Zusammenschlusses vom Anwendungsbereich des MinBestG erfasst. Da im vorliegenden Sachverhalt die Summe der Konzernumsatzerlöse der Unternehmensgruppe A und der Unternehmensgruppe B in mindestens zwei von vier dem Zusammenschluss vorangegangenen Geschäftsjahren (in Summe EUR 800 Mio) die Schwelle von EUR 750 Mio übersteigt, unterliegt die zusammengeschlossene Unternehmensgruppe bereits im Jahr 2025 dem Anwendungsbereich des MinBestG.

Für die Beurteilung, ob die zusammengeschlossene Unternehmensgruppe im Geschäftsjahr nach dem Zusammenschluss (2026) dem MinBestG unterliegt, sind sodann die konsolidierten Umsatzerlöse der bereits zusammengeschlossenen Unternehmensgruppe für das Jahr des Zusammenschlusses (2025) sowie für die drei dem Zusammenschluss vorangegangen Geschäftsjahre (2024 bis 2022) die Summe der Konzernumsatzerlöse der (noch nicht zusammengeschlossenen) Unternehmensgruppen A und B relevant (§ 58 Abs. 1 MinBestG).

Sachverhalt:

Die Konzernumsatzerlöse der multinationalen Unternehmensgruppe A betrugen in den vergangenen Jahren konstant EUR 2 Mrd. Die Unternehmensgruppe A besteht aus zwei Geschäftsbereichen und veräußert im Jahr 2024 die Geschäftseinheiten des Geschäftsbereichs 1 an die (konsolidierungspflichtige) Unternehmensgruppe B. Der übertragene Geschäftsbereich 1 erwirtschaftete in den vergangenen Jahren konstant Umsatzerlöse von EUR 900 Mio.

Fragestellungen:

Sind für diese Übertragung die Sonderregelungen über die Teilung gem. § 58 Abs. 3 iVm Abs. 4 MinBestG anzuwenden?

Rechtliche Würdigung KSW:

Das MinBestG findet auf multinationale Unternehmensgruppen Anwendung, sofern sie in mindestens zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahre Konzernumsatzerlöse von mindestens EUR 750 Mio (Schwellenwert) erwirtschaftet haben. In Bezug auf die Berechnung des EUR 750 Mio Schwellenwertes sind die Sondervorschriften für eine Teilung gem. § 58 MinBestG beachtlich.

Unter einer Teilung iSd § 58 MinBestG wird eine Vereinbarung verstanden, bei der die Einheiten einer einzigen Unternehmensgruppe in mehrere (also mindestens zwei) Unternehmensgruppen aufgeteilt werden, die nicht länger von derselben obersten Muttergesellschaft konsolidiert werden (vgl. GloBE-Kommentar, Art. 6.1.3 Rz 41). Ob die Teilung im Rahmen einer entgeltlichen Übertragung oder gegen Anteilsgewährung erfolgt, ist nicht entscheidend (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 107). Da die Art der konkreten zivilrechtlichen Vereinbarung nicht entscheidend ist, können auch entgeltliche Anteilsübertragungen von der Teilungsdefinition erfasst sein.

Der aufgeteilte Konzern muss vor der Teilung in den Anwendungsbereich der Mindestbesteuerung gefallen sein (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 107; GloBE-Kommentar, Art. 6.1.1 Rz 31). Dies ist im angeführten Beispiel auf Grund des Übersteigens des Schwellenwertes von EUR 750 Mio im Zeitraum 2020 bis 2023 durch die Unternehmensgruppe A im Jahr 2024 erfüllt.

Für eine Teilung ist erforderlich, dass die früher von einer gemeinsamen obersten Muttergesellschaft gehaltenen Geschäftseinheiten sodann durch zwei oder mehrere verschiedene oberste Muttergesellschaften separat konsolidiert werden. Auch diese Voraussetzung ist erfüllt, da einerseits die Unternehmensgruppe B den Geschäftsbereich 1 aufgrund des Beherrschungstatbestandes zu konsolidieren und andererseits die Unternehmensgruppe A der verbleibende Geschäftsbereich weiterhin in ihren Konzernabschluss einzubeziehen hat. Daher werden die aufgeteilten Geschäftseinheiten in weiterer Folge von verschiedenen obersten Muttergesellschaften konsolidiert.

Eine Teilung liegt jedoch dann nicht vor, wenn der Erwerb von Gesellschaften (oder von einem Geschäftsbereich) durch eine bereits bestehende Unternehmensgruppe erfolgt (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 109; GloBE-Kommentar, Art. 6.1.3 Rz 43). Da im Beispielfall der Geschäftsbereich 1 von der Unternehmensgruppe B, die ihrerseits einen Konzernabschluss aufstellt, erworben wird, sind die Sonderbestimmungen über die Teilung gem. § 58 Abs. 3 MinBestG nicht anzuwenden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Unternehmensgruppe B vor dem Erwerb unter den Anwendungsbereich des MinBestG gefallen ist oder nicht.

Umgekehrt wären die Bestimmungen über die Teilung zu beachten, wenn der Erwerb durch einen bisher nicht konsolidierungspflichtigen Erwerber erfolgen würde und durch den Erwerb eine neue Unternehmensgruppe iSd § 2 Z 3 MinBestG entsteht, für die nach dem Erwerb erstmals ein Konzernabschluss zu erstellen ist, in welchen die neu erworbenen Geschäftseinheiten aufzunehmen sind. Für die Beurteilung, ob der Erwerber bisher einer Konsolidierungspflicht unterlegen ist, ist der letzte Abschlussstichtag vor der Teilung maßgeblich.

Antwort BMF:

Unter einer Teilung ist gemäß § 58 Abs. 4 Z 2 MinBestG eine Vereinbarung zu verstehen, bei der die Einheiten einer einzigen Unternehmensgruppe in (mindestens) zwei oder mehr separate Unternehmensgruppen aufgeteilt werden, die sodann nicht länger von derselben obersten Muttergesellschaft konsolidiert werden (vgl. OECD, GloBE-Kommentar, Art. 6.1.3 Rz 41). Die zu teilende Unternehmensgruppe muss vor der Teilung – wie im konkreten Sachverhalt die Unternehmensgruppe A – in den Anwendungsbereich des MinBestG gefallen sein (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 107; OECD, GloBE-Kommentar, Art. 6.1.1 Rz 31). Auch ist die Voraussetzung erfüllt, dass die zunächst durch die gemeinsame oberste Muttergesellschaft (Unternehmensgruppe A) gehaltenen Geschäftseinheiten sodann separat durch zwei verschiedene oberste Muttergesellschaften konsolidiert werden, weil einerseits die erwerbende Unternehmensgruppe B den Geschäftsbereich 1 nunmehr in ihren Konzernabschluss einbezieht und andererseits die veräußernde Unternehmensgruppe A den bei ihr verbleibenden Geschäftsbereich weiterhin in ihren Konzernabschluss einzubeziehen hat. Eine Teilung gemäß § 58 Abs. 4 Z 2 MinBestG liegt im vorliegenden Sachverhalt aber dennoch nicht vor, weil der Erwerb des Geschäftsbereichs 1 durch eine bereits bestehende Unternehmensgruppe erfolgt (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 109; OECD, GloBE-Kommentar, Art. 6.1.3 Rz 43). Die Sonderbestimmungen über die Teilung gemäß § 58 Abs. 3 MinBestG sind daher nicht anzuwenden. Allerdings kann ein Zusammenschluss gemäß § 58 Abs. 4 Z 1 lit. a MinBestG vorliegen, wenn nahezu die gesamte Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe A übertragen wird (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 109 sowie OECD, GloBE-Kommentar, Art. 6.1.3 Rz 43); für diese Beurteilung ist in quantitativer Hinsicht auch das Umsatzverhältnis vom übertragenen und verbleibenden Geschäftsbereich zu berücksichtigen (siehe auch Frage 4 zum Vorliegen eines Zusammenschlusses in einer derartigen Konstellation).

Umgekehrt wären die Bestimmungen des MinBestG über die Teilung im Übrigen zu beachten, wenn der Erwerb – anders als im angefragten Sachverhalt – durch einen bisher nicht konsolidierungspflichtigen Erwerber erfolgen würde und dadurch eine neue Unternehmensgruppe iSd § 2 Z 3 MinBestG entsteht, für die nach dem Erwerb erstmals ein Konzernabschluss zu erstellen ist, in den die erworbenen Geschäftseinheiten aufzunehmen sind. Für die Beurteilung, ob der Erwerber bisher einer Konsolidierungspflicht unterlegen ist, ist der letzte Abschlussstichtag vor der Teilung maßgeblich.

Sachverhalt:

Die Konzernumsatzerlöse der multinationalen Unternehmensgruppe A betrugen in den vergangenen Jahren konstant EUR 1,5 Mrd. Die Unternehmensgruppe A besteht aus zwei Geschäftsbereichen und überträgt am 30. Juni 2024 die Geschäftseinheiten des Geschäftsbereichs 1 an die neu gegründete (nicht konsolidierte) Erwerbsgesellschaft B (Neugründung in 2024; Regelwirtschaftsjahr). Davon entfallen konstant Umsatzerlöse von EUR 900 Mio auf den übertragenen Geschäftsbereich 1 sowie EUR 600 Mio auf den verbleibenden Geschäftsbereich 2 (Annahme konstante Umsatzhöhe, die sich linear auf die einzelnen Monate gleich verteilen). Der Vorgang gilt als Teilung gem. § 58 Abs. 3 iVm Abs. 4 MinBestG.

Fragestellung:

Ist das MinBestG im Jahr 2024 sowohl für die Unternehmensgruppe A als auch für die Unternehmensgruppe B anwendbar? Ist die Grundregel des § 3 Abs. 1 MinBestG auch auf Teilungen anwendbar?

Rechtliche Würdigung KSW:

Das MinBestG findet auf multinationale Unternehmensgruppen Anwendung, sofern sie in mindestens zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahre Konzernumsatzerlöse von mindestens EUR 750 Mio (Schwellenwert) erwirtschaftet haben. In Bezug auf die Berechnung des EUR 750 Mio Schwellenwertes sind die Sondervorschriften für eine Teilung gem. § 58 MinBestG beachtlich.

Die vorgenommene Veräußerung des Geschäftsbereichs 1 erfüllt den Begriff der Teilung im Sinne des § 58 Abs. 4 Z 2 MinBestG. Der aufgeteilte Konzern A unterlag vor der Teilung dem MinBestG. Die zuvor von der Unternehmensgruppe A gehaltenen Geschäftseinheiten werden nach der Teilung von zwei verschiedenen Unternehmensgruppen (obersten Muttergesellschaften) konsolidiert. Auf der einen Seite hat die Unternehmensgruppe B den Geschäftsbereich 1 zu konsolidieren, und auf der anderen Seite ist der verbleibende Geschäftsbereich 2 weiterhin in den Konzernabschluss der Unternehmensgruppe A einzubeziehen.

Das für die Teilung in § 58 Abs. 3 MinBestG vorgesehene (zukunftsbezogene) Prüfungssystem zur Beurteilung, ob der Schwellenwert von EUR 750 Mio erreicht wird, gilt nicht nur für die neu entstehende Teilunternehmensgruppe, sondern auch für die, bei der bisherigen obersten Muttergesellschaft verbleibende Teilunternehmensgruppe (vgl. GloBE-Komm Art. 6.1.1 Rz 32 f; Verwendung der Wortfolge „The rules apply […] to each of the Groups that were formed from or remained following the demerger (each, a demerged Group)“; ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 107 mit Verweis auf GloBE-Komm Rz 33 ).

In Bezug auf das erste (Konzern-)Geschäftsjahr, das nach der Teilung endet, kommt das MinBestG auf die beiden Teilunternehmensgruppen A und B zur Anwendung, wenn die jeweiligen Konzernumsatzerlöse mindestens EUR 750 Millionen erreichen. Sollte das erste (Konzern-)Geschäftsjahr, das nach der Teilung endet, länger oder kürzer als zwölf Monate sein, so ist der Schwellenwert entsprechend zu aliquotieren (vgl. Art 6.1.1 Rz 35 GloBE-Komm).

Für die neu entstehende Unternehmensgruppe B ist die Umsatzschwelle von EUR 750 Millionen auf 6 Monate zu aliquotieren, da das erste (Konzern-)Geschäftsjahr (im Beispielfall 2024), das nach der Teilung endet, 6 Monate umfasst. Gem. § 2 Z 7 MinBestG ist als „Geschäftsjahr“ jener Rechnungslegungszeitraum relevant, für den die oberste Muttergesellschaft einer Unternehmensgruppe ihren Konzernabschluss erstellt. Die maßgebliche Schwelle beträgt im Beispielfall EUR 375 Mio und wird auf Grund der konsolidierten Umsatzerlöse im ersten nach der Teilung endenden Geschäftsjahres der Unternehmensgruppe B von EUR 450 Mio im zweiten Halbjahr 2024 überschritten, wodurch die Unternehmensgruppe B im Jahr 2024 unter das MinBestG fällt.

Die Unternehmensgruppe A überschreitet im Jahr 2024 die Schwelle von EUR 750 Mio, da sich ihre Konzernumsatzerlöse auf EUR 1,05 Mrd belaufen (=verbleibender Geschäftsbereich 2 iHv EUR 600 Mio + erstes Halbjahr Geschäftsbereich 1 iHv EUR 450 Millionen).

In Bezug auf die Geschäftsjahre 2025, 2026 und 2027 sind sowohl bei der Unternehmensgruppe A als auch bei der Unternehmensgruppe B die jeweiligen Konzernumsatzerlöse in den Jahren 2024 bis 2027 relevant. In den Gesetzesmaterialien wird klargestellt, dass das Jahr der Teilung (2024) in die vorzunehmende Beurteilung miteinzufließen hat (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 107 f). Sollte in zwei dieser Geschäftsjahre die jeweils maßgebliche Umsatzschwelle überschritten worden sein, kommt das MinBestG für den Zeitraum 2025 – 2027 zwingend zur Anwendung. Unter der Annahme gleichbleibender Umsatzerlöse der Geschäftsbereiche 1 und 2 ist diese Voraussetzung nur bei der Unternehmensgruppe B erfüllt (2024 = EUR 450 Millionen; 2025 – 2027 = EUR 900 Millionen). Hingegen überschreitet die Unternehmensgruppe A im relevanten Beurteilungszeitraum nur einmal die Umsatzschwelle (2024 = EUR 1,05 Mrd; 2025 – 2027 = EUR 600 Mio).

Diese Beurteilung ergibt sich daraus, dass mit § 58 Abs. 3 MinBestG eine abschließende Regelung für die Beurteilung des EUR 750 Mio Schwellenwertes für die vier nach der Teilung endenden Geschäftsjahre normiert wurde. Eine gleichzeitige Anwendung der Grundregel des § 3 MinBestG, welche die Unternehmensgruppe A bis ins Jahr 2027 in den Anwendungsbereich des MinBestG erfassen würde, ist nicht geboten (der Wortfolge „applies in addition to the test in Article 1.1.1“ in Rz 32 GloBE-Komm ist keine eigenständige oder entgegensprechende Bedeutung beizumessen). Dies wird durch die Gesetzesmaterialien zu § 58 Abs. 3 (erster Absatz) MinBestG gestützt, die mit der Bezeichnung „Sonderbestimmungen“ indizieren, dass § 58 Abs. 3 MinBestG als lex specialis zu der allgemeinen Regel des § 3 Abs. 1 MinBestG verstehen ist und dieser damit vorgeht (in diese Richtung auch GloBE-Komm Art 6.1.1 Rz 34 “instead of applying a test that considers previous fiscal years“ sowie die angeführten Beispiele in Rz 34 ff). Auch das in den Gesetzesmaterialien enthaltene Beispiel “ab Jahr 5 gilt wieder die Grundregel” (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 108) legt nahe, dass im Umkehrschluss für die Jahre 1-4 nach der Teilung ausschließlich die Sonderregel des § 58 Abs. 3 MinBestG anzuwenden ist. Für das Auslegungsergebnis, dass bei Teilungen zur Bestimmung der Umsatzschwelle für die vier auf die Teilung folgenden Geschäftsjahre ausschließlich die Sonderregeln des § 58 Abs. 3 MinBestG anzuwenden sind, spricht auch die Systematik: denn nur dadurch kann das gleiche Ergebnis unabhängig von der Teilungsrichtung erzielt werden. Dass die Teilungsrichtung für die Anwendung der Vorschrift nicht ausschlaggebend sein soll, wird in den Gesetzesmateralien (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 107 § 58 Abs. 3 2. Satz) sowie im GloBE-Komm (Art 6.1.1 Rz 33) eindeutig festgehalten.

Antwort BMF:

Im vorliegenden Sachverhalt liegt eine Teilung im Sinne des § 58 Abs. 4 Z 2 MinBestG vor: Die den Geschäftsbereich 1 veräußernde Unternehmensgruppe A unterlag aufgrund der von ihr erzielten Umsätze vor der Veräußerung dem MinBestG. Durch die Veräußerung des Geschäftsbereichs 1 werden die bisherigen Geschäftseinheiten der Unternehmensgruppe A in weiterer Folge von zwei verschiedenen obersten Muttergesellschaften konsolidiert, wobei von der Unternehmensgruppe B nach dem Erwerb erstmals ein Konzernabschluss erstellt wird (siehe dazu auch Frage 6), in den fortan der Geschäftsbereich 1 einbezogen wird. Für die Beurteilung, ob die Unternehmensgruppen A und B im Jahr der Teilung (2024) dem MinBestG unterliegen, ist von diesen jeweils § 58 Abs. 3 MinBestG zu beachten.

§ 58 Abs. 3 Z 1 MinBestG zufolge kommt zunächst hinsichtlich des ersten Geschäftsjahres, das nach der Teilung endet, das MinBestG auf die beiden Teilunternehmensgruppen A und B zur Anwendung, wenn deren jeweilige Konzernumsatzerlöse mindestens EUR 750 Mio erreichen. Ist das erste Geschäftsjahr, das nach der Teilung endet, länger oder kürzer als zwölf Monate, ist der Schwellenwert entsprechend zu aliquotieren (vgl. Art 6.1.1 Rz 35 GloBE-Komm). Dies gilt auch bei Umstrukturierungen und damit auch bei Teilungen (vgl. European Commission, FAQ, Question 2 on Art 33, 33). Für die neu entstehende Unternehmensgruppe B ist die Umsatzschwelle von EUR 750 Mio auf 6 Monate zu aliquotieren (= EUR 375 Mio), weil ihr erstes Geschäftsjahr, das nach der Teilung endet, nur 6 Monate umfasst (zweites Halbjahr 2024). Da die konsolidierten Umsatzerlöse der Unternehmensgruppe B im zweiten Halbjahr 2024 EUR 450 Mio betragen, wird die maßgebliche Schwelle von EUR 375 Mio im ersten nach der Teilung endenden Geschäftsjahr überschritten, wodurch die Unternehmensgruppe B im Jahr 2024 unter das MinBestG fällt. Auch die Unternehmensgruppe A überschreitet im Jahr 2024 die Schwelle von EUR 750 Mio und fällt somit unter das MinBestG, weil ihre Konzernumsatzerlöse EUR 1,05 Mrd betragen (= verbleibender Geschäftsbereich 2 iHv EUR 600 Mio + erstes Halbjahr Geschäftsbereich 1 iHv EUR 450 Millionen).

§ 58 Abs. 3 Z 2 MinBestG zufolge gilt hinsichtlich des zweiten bis vierten Geschäftsjahres, das nach der Teilung endet, der Schwellenwert als erfüllt, wenn die jeweiligen Umsätze in mindestens zwei auf das Jahr der Teilung folgenden Geschäftsjahren den Schwellenwert erreichen. Im vorliegenden Sachverhalt bezieht sich diese Prüfung bei den Unternehmensgruppen A und B auf die Geschäftsjahre 2025, 2026 und 2027. In die Beurteilung für Zwecke der Z 2 fließt auch das Jahr der Teilung (Z 1) ein (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 107 f). Sollte daher in zwei dieser Geschäftsjahre 2024 bis 2027 die jeweils maßgebliche Umsatzschwelle überschritten worden sein, kommt das MinBestG für den Zeitraum 2025 bis 2027 zwingend zur Anwendung. Unter der Annahme gleichbleibender Umsatzerlöse der Geschäftsbereiche 1 und 2 ist diese Voraussetzung nur bei der Unternehmensgruppe B erfüllt (2024 = EUR 450 Millionen für 6 Monate; 2025 bis 2027 = EUR 900 Millionen); die Unternehmensgruppe A überschreitet hingegen nur einmal die Umsatzschwelle (2024 = EUR 1,05 Mrd; 2025 – 2027 = EUR 600 Mio verbleibender Geschäftsbereich 2).

§ 58 Abs. 3 MinBestG geht hinsichtlich der Geschäftsjahre 2024 bis 2027 als Sonderregelung für Teilungen der Anwendung der allgemeinen Grundregel des § 3 MinBestG vor (vgl. OECD, GloBE-Komm Art 6.1.1 Rz 34); erst danach (also ab dem Geschäftsjahr 2028) gilt wieder die Grundregel (ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 108).

Sachverhalt:

Gemäß § 3 Abs. 1 MinBestG unterliegen alle in Österreich gelegenen Geschäftseinheiten einer Unternehmensgruppe der Mindeststeuer, wenn die jährlichen Umsatzerlöse gemäß dem Konzernabschluss ihrer obersten Muttergesellschaft in zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahren mind EUR 750 Mio betragen (dabei gelten dem zu prüfenden Geschäftsjahr unmittelbar vorausgehende Jahre). Dabei ist nicht auf das Ende des Beobachtungszeitraumes zu warten. Vielmehr treten die Rechtsfolgen des MinBestG sofort nach zweimaligem Überschreiten der Umsatzschwelle im dritten Jahr ein (gilt insbesondere für gegründete oder neu entstandene Unternehmensgruppen).

§ 58 MinBestG regelt zum einen die Berechnung der Umsatzerlöse von Unternehmensgruppen im Fall von Zusammenschlüssen und Teilungen von Unternehmensgruppen (gem. Abs. 4) und zum anderen wird festgelegt, wann der Schwellenwert für Umsatzerlöse von Unternehmensgruppen nach § 3 bei Zusammenschlüssen und Teilungen als erreicht gilt.

§ 58 Abs. 4 Z 2 MinBestG definiert die „Teilung“ einer Unternehmensgruppe als Vereinbarung, bei der die Einheiten einer einzigen Unternehmensgruppe in zwei oder mehr unterschiedliche Unternehmensgruppen aufgeteilt werden, die nicht länger von derselben obersten Muttergesellschaft konsolidiert werden. Die Rechtsgrundlage für die Teilung (Veräußerung, Tausch, Umgründung etc.) ist dafür irrelevant. Wesentlich ist, dass die Einheiten oder Teilunternehmensgruppen der Unternehmensgruppe nach der Teilung nicht mehr von derselben obersten Muttergesellschaft kontrolliert und somit nicht mehr in denselben konsolidierten Konzernabschluss aufgenommen werden.

Im Fall einer Teilung gem. § 58 Abs. 4 Z 2 MinBestG enthält Abs. 3 für das erste Jahr nach der Teilung und für das zweite bis vierte Jahr nach der Teilung unterschiedliche Regelungen hinsichtlich der Umsatzschwelle:

In beiden Fällen wird jede nach der Teilung übrigbleibende (Teil-) Unternehmensgruppe gesondert betrachtet. Bezogen auf das erste nach der Teilung endende Geschäftsjahr soll der Schwellenwert als erfüllt gelten, wenn die teilungsbedingt entstehende Teilunternehmensgruppe isoliert betrachtet in diesem ersten Jahr Umsatzerlöse von mind. EUR 750 Mio € erzielt.

Fragestellung:

Fraglich ist, wie vorzugehen ist, wenn eine österreichische oberste Muttergesellschaft (UPE) einen konsolidierten Jahresabschluss aufstellt, der in den einzelnen Jahren rund um 750 Mio € schwankt und die Teilung vor Inkrafttreten des MinBestG erfolgt:

• Jahr 2020: Umsatz > EUR 750 Mio
• Jahr 2021: Umsatz > EUR 750 Mio
• Jahr 2022: Umsatz < EUR 750 Mio
• Jahr 2023: Umsatz < EUR 750 Mio

Als Beispiel sei angenommen, dass im Juni 2022 eine Zwischenholding mit zahlreichen Tochterunternehmen veräußert wird und es dadurch zur Entkonsolidierung der veräußerten Geschäftseinheiten kommt. Damit einher geht eine Reduktion der konsolidierten Umsätze auf weniger als EUR 750 Mio. In 2024 und den Folgejahre wird ebenfalls die Umsatzschwelle von EUR 750 Mio nicht erreicht.

Rechtliche Würdigung KSW:

1. Die Sonderregeln zur Teilung gemäß § 58 MinBestG gelangen nicht zur Anwendung, da die teilende Gesellschaft für 2022 als das Jahr der Teilung nicht vom Anwendungsbereich des MinBestG erfasst war. Dies entspricht dem Zweck der Bestimmung, wonach diese Sonderregeln zu einem früheren Erreichen der EUR 750 Mio Umsatzschwelle für die aus der Teilung hervorgehenden Unternehmensgruppen nur dann greifen soll, wenn zuvor die teilende Gesellschaft unter den Anwendungsbereich des MinBestG gefallen ist. Demzufolge liegt für den Beispielfall keine Teilung gem. § 58 MinBestG vor, weswegen die für die Anwendbarkeit des MinBestG die Grundregel des § 3 MinBestG maßgeblich ist. Da (aus Sicht des Jahres 2024) der Umsatzschwellenwert in zwei der letzten vier Jahre (nämlich 2020 und 2021) die EUR 750 Mio Umsatzschwelle überschritten wurde, fällt die Unternehmensgruppe im Jahr 2024 weiterhin in den Anwendungsbereich des MinBestG. Hingegen wäre infolge des Unterschreitens des EUR 750 Mio Schwellenwertes im Jahr 2023 und 2024 das MinBestG für das Jahr 2025 nicht mehr anwendbar
2. Ungeachtet der Veräußerung der Zwischenholding im Jahr 2022 ist für dieses Jahr keine Aliquotierung der EUR 750 Mio vorzunehmen. Dies gilt für die veräußernde Unternehmensgruppe selbst dann, wenn dieser Veräußerungsvorgang als Teilung iSd § 58 MinBestG gelten würde. Anderes würde hingegen für die durch die Teilung neu entstehende Unternehmensgruppe gelten: für diese wäre für das Teilungsjahr der EUR 750 Mio Schwellenwert zu aliquotieren, wenn das Geschäftsjahr, das nach der Teilung endet, kürzer als zwölf Monate ist (vgl. Art 6.1.1 Rz 35 GloBE-Komm). 
3. Der Erlös aus der Veräußerung der Zwischenholding gilt nur dann als Umsatzerlös iSd § 3 MinBestG, wenn dieser für Rechnungslegungszwecke (nach dem Konzernrechnungslegungsstandard der obersten Muttergesellschaft) im Konzernabschluss erfasst ist. Inwieweit die Umsatzerlöse der verkauften Einheiten (bis zum Zeitpunkt des unterjährigen Verkaufes) für Zwecke der EUR 750 Mio Umsatzschwelle heranzuziehen sind, richtet sich ebenso danach, ob diese für Rechnungslegungszwecke (nach dem Konzernrechnungslegungsstandard der obersten Muttergesellschaft) im Konzernabschluss enthalten sind.

Antwort BMF:

§ 58 Abs 3 MinBestG stellt darauf ab, dass eine „unter § 3 fallende“ und somit vom Anwendungsbereich des MinBestG erfasste Unternehmensgruppe geteilt wird. Die Sonderregeln für Teilungen gemäß § 58 Abs. 3 MinBestG gelangen folglich nicht zur Anwendung, weil die veräußernde Gesellschaft im Jahr 2022 (Jahr der Teilung) nicht vom Anwendungsbereich des MinBestG erfasst war (vgl. auch European Commission, FAQ, Question 1 on Art 33, 33). Für die Teilunternehmensgruppe kommt die Grundregel des § 3 kommt zur Anwendung. Da aus Sicht des Jahres 2024 im vorliegenden Sachverhalt die maßgebliche Umsatzschwelle von EUR 750 Mio in zwei der letzten vier Jahre überschritten wurde (in 2020 und in 2021), fällt die Unternehmensgruppe im Jahr 2024 in den Anwendungsbereich des MinBestG. Hingegen wäre infolge des Unterschreitens des EUR 750 Mio Schwellenwertes im Jahr 2023 und 2024 das MinBestG für das Jahr 2025 nicht mehr anwendbar.

Ungeachtet der Veräußerung im Jahr 2022 ist für dieses Jahr aus Sicht der veräußernden Gesellschaft keine Aliquotierung des maßgeblichen Schwellenwertes von EUR 750 Mio vorzunehmen, weil aus Sicht der veräußernden Gesellschaft kein Rumpfgeschäftsjahr vorliegt (anders bei der durch die Teilung neu entstehenden Unternehmensgruppe; Art 6.1.1 Rz 35 GloBE-Komm; siehe dazu bereits Frage 7).

Der Erlös aus der Veräußerung der Zwischenholding im Jahr 2022 gilt nur dann als Umsatzerlös iSd § 3 MinBestG, wenn dieser für Rechnungslegungszwecke (nach dem Konzernrechnungslegungsstandard der obersten Muttergesellschaft) im Konzernabschluss gemäß § 2 Z 6 MinBestG erfasst ist (vgl. OECD, GloBE-Kommentar, Art. 1.1.1 Rz 10). Inwieweit die Umsatzerlöse der veräußerten Einheiten (bis zum Zeitpunkt des unterjährigen Verkaufes) für Zwecke der EUR 750 Mio Umsatzschwelle heranzuziehen sind, richtet sich ebenso danach, ob diese für Rechnungslegungszwecke (nach dem Konzernrechnungslegungsstandard der obersten Muttergesellschaft) im Konzernabschluss enthalten sind.

Fragestellungen:

Wann endet die Frist zur Einreichung des Mindeststeuerberichts gem. § 69 Abs. 1 bzw. Abs. 2 MinBestG und der alternativen Mitteilung gem. § 70 Abs. 2 MinBestG für eine in Österreich belegene Geschäftseinheit bzw. eine in Österreich benannte örtliche Einheit, wenn das erste, von der globalen Mindestbesteuerung erfasste Geschäftsjahr per 30.6.2025 endet (abweichendes Wirtschaftsjahr 2024/2025)? Ist hierfür entscheidend, ob in Österreich der temporäre CbCR-Safe-Harbour (§ 55 MinBestG) erfüllt ist?

Rechtliche Würdigung KSW:

Die Frist zur Einreichung des Mindeststeuerberichts gem. § 69 Abs. 1 bzw. Abs. 2 MinBestG und der Mitteilung gem. § 70 Abs. 2 MinBestG beträgt gem. § 72 Abs. 1 MinBestG grundsätzlich 15 Monate nach dem letzten Tag des Geschäftsjahres iSd § 2 Z 7 MinBestG. Davon abweichend beträgt die Frist gem. § 72 Abs. 2 MinBestG 18 Monate, wenn das Geschäftsjahr ein Übergangsjahr gem. § 80 MinBestG darstellt. Als solches Übergangsjahr für ein Steuerhoheitsgebiet gilt gem. § 80 Abs. 6 MinBestG das erste Geschäftsjahr, in dem eine Unternehmensgruppe in Bezug auf dieses Steuerhoheitsgebiet in den Anwendungsbereich der globalen Mindestbesteuerung fällt. Sofern und solange die Unternehmensgruppe den temporären CbCR-Safe-Harbour in Anspruch nimmt, verschiebt sich das Übergangsjahr entsprechend. (Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Regelung gleichermaßen für die De-Minimis-Ausnahme gem. § 50 MinBestG gilt.)

Die Fristen für die Abgabe des Mindeststeuerberichts sind international harmonisiert (Art 44 Abs. 7, Art 51 GloBE-RL). Ziel ist nach der Grundkonzeption eine für eine Unternehmensgruppe weltweit einheitliche Frist für die Abgabe des Mindeststeuerberichts. Dies wird auch in die Möglichkeit der zentralen Abgabe des Mindeststeuerberichts und nachfolgendem Austausch zwischen den Finanzverwaltungen widergespiegelt. Demnach beträgt die Frist zur Abgabe des Mindeststeuerberichts gem. § 69 Abs. 1 bzw. Abs. 2 MinBestG sowie der Mitteilung gem. § 70 Abs. 2 MinBestG, wenn der Konzern im zum 30.6.2025 endenden Geschäftsjahr erstmals in den Anwendungsbereich der Globalen Mindestbesteuerung fällt, 18 Monate (im Beispielsfall bis zum 31.12.2026).

Ob in Österreich der temporäre CbCR-Safe-Harbour erfüllt wird, ist auf Grund der Zielsetzung hierfür irrelevant. Darüber hinaus wäre für eine oberste Muttergesellschaft, die gem. § 69 Abs. 1 MinBestG oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften den Mindeststeuerbericht auch für andere Jurisdisktionen und Geschäftseinheiten erstellt und einreicht, eine Anwendung unterschiedlicher Fristen für Jurisdiktionen je nachdem, ob für diese der temporäre CbCR-Safe-Harbour in Anspruch genommen wird / werden kann oder nicht, nicht praktikabel. Demnach gilt für eine Unternehmensgruppe mit abweichendem Wirtschaftsjahr, die für ihr Wirtschaftsjahr 2024/2025 erstmals in den Anwendungsbereich der globalen Mindestbesteuerung fällt und für die sich - wenn in Österreich der temporäre CbCR-Safe-Harbour erfüllt wird das Übergangsjahr iSd § 80 MinBestG für Österreich bspw auf WJ 2027/2028 verschiebt – Folgendes: Die Fristen für die Abgabe des Mindeststeuerbericht gem. § 69 Abs. 1 bzw. Abs. 2 MinBestG für das WJ 2024/2025 betragen 18 Monate und für alle Wirtschaftsjahre nach dem WJ 2024/2025 jeweils 15 Monate. Andernfalls wären die Fristen zur Abgabe des einheitlichen Mindeststeuerberichts für eine Unternehmensgruppe in jedem Steuerhoheitsgebiet von der Erfüllung des temporären CbCR-Safe-Harbours abhängig und damit unterschiedlich (15 bzw 18 Monate), was dem Ziel und der Systematik der globalen Mindestbesteuerung sowie auch der Zielrichtung der OECD Administrative Guidance vom Jänner 2025 zu Art 8.1.4 und 8.1.5 der Model Rules entgegenstehen würde. Bei Entfall der Verpflichtung zur Einreichung des Mindeststeuerberichts gem. § 70 Abs. 1 MinBestG und ersatzweiser Einreichung einer Mitteilung gem. § 70 Abs. 2 MindBestG gilt diese Rechtliche Würdigung KSW analog.

Antwort BMF:

Für die Einreichung des Mindeststeuerberichts gilt eine international einheitliche Frist, die durch die GloBE-Mustervorschriften und die EU-Richtlinie 2022/2523 vorgegeben ist. Sie beträgt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres (Art. 8.1.6 GloBE-MR; Art. 44 Abs. 7 EU-RL), wobei für ein Übergangsjahr die Frist auf 18 Monate erstreckt wird (Art. 9.4 GloBE-MR; Art. 51 EU-RL). Dementsprechend endet gemäß § 72 Abs. 2 MinBestG die Frist für die Einreichung des Mindeststeuerberichts und der Mitteilung gemäß § 70 Abs. 2 MinBestG 18 Monate nach dem letzten Tag des Geschäftsjahres, wenn das Geschäftsjahr ein Übergangsjahr gemäß § 80 darstellt.

Gemäß § 80 Abs. 6 erster Satz MinBestG wird für ein Steuerhoheitsgebiet das Übergangsjahr als das erste Geschäftsjahr bezeichnet, in dem eine Unternehmensgruppe in Bezug auf dieses Steuerhoheitsgebiet in den Anwendungsbereich des MinBestG oder vergleichbarer ausländischer Regelungen fällt. Nur für dieses erste Geschäftsjahr kann die Unternehmensgruppe die verlängerte Einreichfrist von 18 Monaten gruppenweit einmalig in Anspruch nehmen. In weiterer Folge besteht für sämtliche darauffolgende Geschäftsjahre eine gruppenweit einheitliche Einreichfrist von 15 Monaten.

Die Verpflichtung zur Einreichung des Mindeststeuerberichts besteht unabhängig von der steuerhoheitsgebietsbezogenen Inanspruchnahme des temporären CbCR-Safe-Harbour. Die in § 80 Abs. 6 zweiter Satz MinBestG geregelte Verschiebung des Übergangsjahres bei Inanspruchnahme des temporären CbCR-Safe-Harbour hat lediglich Bedeutung für die Ermittlung der Steuerattribute des Übergangsjahres für das jeweilige Steuerhoheitsgebiet, bewirkt jedoch keine neuerliche Inanspruchnahme der verlängerten Einreichfrist von 18 Monaten für dieses „neuerliche“ Übergangsjahr (vgl. OECD, GloBE-Kommentar, Transitional CbCR Safe Harbour, Rz 26). Aus diesem Grund bezieht sich der Verweis in § 72 Abs. 2 MinBestG auf das Übergangsjahr gemäß § 80 Abs. 6 erster Satz MinBestG.

Fällt daher eine Unternehmensgruppe erstmalig für das Geschäftsjahr 1.7.2024-30.6.2025 in den Anwendungsbereich des MinBestG, endet die Frist zur erstmaligen Einreichung des Mindeststeuerberichts mit Ablauf des 31.12.2026 und für alle Geschäftsjahre nach dem Geschäftsjahr 2024/2025 jeweils 15 Monate später. Bei Entfall der Verpflichtung zur Einreichung des Mindeststeuerberichts gemäß § 70 Abs. 1 MinBestG und ersatzweiser Einreichung einer Mitteilung gemäß § 70 Abs. 2 MinBestG gelten dieselben Fristen. Die etwaige Inanspruchnahme des temporären CbCR-Safe-Harbour für Österreich ändert nichts an diesen für die Einreichung des Mindeststeuerberichts maßgeblichen Fristen.

Fragestellung:

Wie ist im Anwendungsbereich des § 45 Abs. 6 MinBestG bei Beitritt und Austritt von Geschäftseinheiten aus multinationalen Unternehmensgruppen mit nicht binnen drei Jahren entrichteter laufender Steuer vorzugehen?

Rechtliche Würdigung KSW:

Wenn ein Betrag von mehr als EUR 1 Mio des laufenden Steueraufwands einer Geschäftseinheit, der für ein Geschäftsjahr in den angepassten erfassten Steuern berücksichtigt wurde, nicht binnen drei Jahren nach diesem Geschäftsjahr entrichtet wird, sieht § 45 Abs. 6 MinBestG ist vor, dass der Effektivsteuersatz und der Ergänzungssteuerbetrag für das Geschäftsjahr, in dem der nicht entrichtete Betrag als erfasste Steuer berücksichtigt wurde, gemäß § 49 neu zu berechnen sind. Dabei sind die angepassten erfassten Steuern um den nicht entrichteten Betrag zu vermindern.

In analoger Vorgehensweise zu § 59 Abs. 2 Z 6 MinBestG (bzw 6.2.1 lit. f der OECD GloBE-Musterregelungen) für latente Steuerschulden bei ein- und austretenden Geschäftseinheiten gilt ein laufender Steueraufwand, der in Vorjahren im Gesamtbetrag angepassten erfassen Steuern einer Geschäftseinheit einbezogen wurde, für die Zwecke des § 45 Abs. 6 MinBestG im Erwerbsjahr von der veräußernden Unternehmensgruppe als entrichtet. Bei der erwerbenden Unternehmensgruppe beginnt die 3-Jahres Frist für die Entrichtung eines bereits in Vorjahren bei der beitretenden Geschäftseinheit als erfasste Steuern berücksichtigten Steueraufwand mit Erwerb neu zu laufen. Abweichend zu § 45 Abs. 6 MinBestG ist in diesen Fällen der Nachversteuerungsbetrag als Minderung der erfassten Steuern des laufenden Geschäftsjahres zu behandeln.

Antwort BMF:

Wird ein Betrag von mehr als 1 Mio EUR des laufenden Steueraufwands einer Geschäftseinheit, der für ein Geschäftsjahr in den angepassten erfassten Steuern berücksichtigt wurde, nicht binnen drei Jahren nach diesem Geschäftsjahr entrichtet, sieht § 45 Abs. 6 MinBestG vor, dass der Effektivsteuersatz und der Ergänzungssteuerbetrag für das Geschäftsjahr, in dem der nicht entrichtete Betrag als erfasste Steuer berücksichtigt wurde, gemäß § 49 neu zu berechnen ist. Dabei sind die angepassten erfassten Steuern um den nicht entrichteten Betrag zu vermindern.

Bei- und Austritt von Geschäftseinheiten werden gemäß § 59 Abs. 2 Z 6 MinBestG latente Steuerschulden der bei- oder austretenden Geschäftseinheit, die zuvor in den Gesamtbetrag der angepassten latenten Steuern einbezogen wurden, für Zwecke des § 42 Abs. 6 MinBestG (Nachversteuerung latenter Steuerschulden) im Erwerbsjahr bei der veräußernden Unternehmensgruppe als aufgelöst und bei der erwerbenden Unternehmensgruppe als entstanden behandelt. Abweichend von § 42 Abs. 6 MinBestG ist in diesen Fällen der Nachversteuerungsbetrag als Minderung der erfassten Steuern des laufenden Geschäftsjahres zu behandeln.

Diese – auf Art. 34 Abs. 7 EU-Pillar II-Richtlinie bzw. Art. 6.2.1. lit. f-g GloBE-MR basierende – Regelung stellt hierbei jedoch ausdrücklich auf passive latente Steuern ab; eine analoge Erweiterung dieser Vorschrift auf laufende Steueraufwendungen ist weder aus Art. 6.2.1 GloBE-MR noch Art. 34 (7) EU-Pillar II Richtlinie abzuleiten. Der GloBE-Kommentar liefert diesbezüglich ebenso keine Anhaltspunkte. Auch aus der allgemeinen Regelung des § 45 Abs. 6 MinBestG (Art. 4.6.4 GloBE-MR bzw. Art. 25 (4) EU-Pillar II Richtlinie) zur Neuberechnung des Effektivsteuersatzes und des Ergänzungssteuerbetrages im Falle der Nichtentrichtung laufender Steueraufwendungen binnen 3 Jahren ist dies nicht interpretierbar. Nach Ansicht des BMF kann daher keine analoge Anwendung des § 59 Abs. 2 Z 6 MinBestG für laufende Steueraufwendungen erfolgen.  

Fragestellung:

Wie ist bei der Erfassung eines zusätzlichen Ergänzungssteuerbetrages gem. § 41 Abs. 1 MinBestG vorzugehen, wenn im Entstehungsjahr des Ergänzungssteuerbetrages die in § 49 Abs. 3 Z 1 MinBestG normierten Voraussetzungen nicht erfüllt sind?

Rechtliche Würdigung KSW:

§ 41 Abs. 1 MinBestG besagt, dass wenn für ein Geschäftsjahr in einem Steuerhoheitsgebiet kein Mindeststeuer-Nettogewinn vorliegt und der Betrag der angepassten erfassten Steuern negativ und niedriger als der Betrag der voraussichtlichen angepassten erfassten Steuern ist […], so wird der Differenzbetrag zwischen den angepassten erfassten Steuern und den voraussichtlichen angepassten erfassten Steuern als zusätzlicher Ergänzungssteuerbetrag für das betreffende Geschäftsjahr erfasst. Gem. § 41 Abs. 2 MinBestG wird der sich gem. Abs. 1 ergebende zusätzliche Ergänzungssteuerbetrag jeder Geschäftseinheit in dem Steuerhoheitsgebiet nach Maßgabe von § 49 Abs. 3 MinBestG zugeordnet. Eine Erfassung als zusätzlicher Ergänzungssteuerbetrag unterbleibt jedoch bei Ausübung des Wahlrechts gemäß § 41 Abs. 4 MinBestG.

Wenn sich ein zusätzlicher Ergänzungssteuerbetrag gemäß § 41 ergibt, so entspricht gem. § 49 Abs. 3 MinBestG der Mindeststeuer-Gewinn jeder in dem Steuerhoheitsgebiet gelegenen Geschäftseinheit dem dieser Geschäftseinheit zuzuordnenden Ergänzungssteuerbetrag (Z 2) geteilt durch den Mindeststeuersatz (§ 2 Z 15). § 49 Abs. 3 sieht zwei weitere Kriterien für die Zuordnung zusätzlicher Ergänzungssteuerbeträge vor, nämlich gem. Z 1, dass der zusätzliche Ergänzungssteuerbetrag nur jenen Geschäftseinheiten zuzuordnen ist, deren angepasste erfasste Steuern weniger als null und weniger als die Mindeststeuer-Gewinne oder -Verluste dieser Geschäftseinheiten multipliziert mit dem Mindeststeuersatz betragen, und gem. Z 2, dass die Zuordnung anteilig für jede Geschäftseinheit auf der Grundlage der Formel: (Mindeststeuer-Gewinne oder -Verluste × Mindeststeuersatz) – angepasste erfasste Steuern erfolgt.

Wenn somit in dem konkreten Geschäftsjahr keine der österreichischen Geschäftseinheiten die in § 49 Abs. 3 Z 1 MinBestG vorgesehenen Kriterien erfüllt, so kann ein sich gem. § 41 Abs. 1 und Abs. 2 MinBestG allfällig ergebender zusätzlicher Ergänzungssteuerbetrag im Entstehungsjahr keiner Geschäftseinheit zugeordnet werden, sodass eine Erfassung im Entstehungsjahr des zusätzlichen Ergänzungssteuerbetrages zu unterbleiben hat.

Beispiel zur Veranschaulichung für das Jahr X0:

Selbst ohne Ausübung des Wahlrechts gem. § 41 Abs. 4 MinBestG kommt es somit im Entstehungsjahr zu keiner Erfassung des zusätzlichen Ergänzungssteuerbetrages.

Antwort BMF:

§ 41 Abs. 1 MinBestG regelt die Erfassung eines zusätzlichen Ergänzungssteuerbetrages bei fehlendem Mindeststeuer-Nettogewinn in einem Steuerhoheitsgebiet. Eine erfasster zusätzliche Ergänzungssteuerbetrag fließt in die Ermittlung des Ergänzungssteuerbetrages auf Steuer-Hoheitsgebietsebene gemäß § 47 Abs. 4 MinBestG mit ein. Eine Erfassung als zusätzlicher Ergänzungssteuerbetrag unterbleibt jedoch bei Ausübung des Wahlrechts gemäß § 41 Abs. 4 MinBestG.

§ 41 Abs. 2 MinBestG sieht vor, dass der zusätzliche Ergänzungssteuerbetrag jeder Geschäftseinheit in dem Steuerhoheitsgebiet nach Maßgabe von § 49 Abs. 3 MinBestG zugeordnet wird. Diese Zuordnungsregelung ist für Zwecke der Anwendung der PES relevant (vgl. ErlRV 2322 dB. XXVII. GP, 97 zu § 49 Abs. 3 MinBestG sowie OECD, GloBE-Kommentar, Art. 5.4.3. Rz 71 und 72). Die Zuordnungsregelung hat in weiterer Folge auch Bedeutung für die SES, weil die Geschäftseinheiten, denen ein zusätzlicher Ergänzungssteuerbetrag zugeordnet wird, als niedrigbesteuerte Geschäftseinheiten für Zwecke des 2. Abschnitts des MinBestG gelten (§ 49 Abs. 4 MinBestG).

Die Zuordnungsregelung des § 49 Abs. 3 MinBestG ist jedoch für Zwecke der Erhebung eines zusätzlichen Ergänzungssteuerbetrages im Wege der NES nicht relevant. Denn gemäß § 6 Abs. 2 MinBestG entspricht die zu entrichtende NES stets dem gemäß § 47 MinBestG für das betroffene Geschäftsjahr für Österreich berechneten Ergänzungssteuerbetrag. Maßgeblich ist hierfür somit der sich gemäß § 47 Abs. 4 MinBestG insgesamt für Österreich ergebende Ergänzungssteuerbetrag, der auch einen zusätzlichen Ergänzungssteuerbetrag beinhaltet.

Sachverhalt:

Eine multinationale Unternehmensgruppe mit Konzerngeschäftsjahr 31.12. veräußert unterjährig im Geschäftsjahr X2 die einzige in Österreich gelegene Geschäftseinheit AT1 bzw schließt unterjährig im Geschäftsjahr X2 die Liquidation der einzigen in Österreich gelegenen Geschäftseinheit AT1 ab.

Fragestellungen:

Wie ist die Vorgehensweise, wenn die letzte in Österreich gelegene Geschäftseinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe aus dieser Gruppe unterjährig ausscheidet? Ab wann ist diese Geschäftseinheit kein „Abgabepflichtiger iSd § 76 Abs. 2 MinBestG“ mehr? Wie wirkt sich dies auf die Abgabenschuld betreffend NES (oder auch PES/SES) der Jahre X0, X1 und X2 aus?

Rechtliche Würdigung KSW:

Für die Jahre X0 und X1 ist grdsl AT1 für Zwecke des MinBestG Abgabepflichtige iSd § 76 Abs. 2 MinBestG, da für die Beurteilung, wer Abgabepflichtige iSd MinBestG ist, die Verhältnisse zum Ablauf des Voranmeldungszeitraums (d.h. zum 31.12. eines Kalenderjahres) relevant sind. Für das Jahr X2 gibt es gem. § 76 Abs. 2 MinBestG jedenfalls keine abgabenpflichtige Geschäftseinheit für österreichische Mindeststeuer mehr, da für die Beurteilung die Verhältnisse zum Ablauf des Voranmeldungszeitraum maßgeblich sind.

Im Falle rückwirkender Ereignisse gem. § 77 Abs. 4 MinBestG für Voranmeldungszeiträume, für die eine Voranmeldung bereits eingereicht wurde, ist gem. § 76 Abs. 4 MinBestG uE nicht mehr AT1 als Abgabenpflichtige heranzuziehen. Dies gilt aber nicht nur für Zeiträume, für die eine Voranmeldung bereits eingereicht wurde, sondern auch für noch nicht erklärte aber bereits abgelaufene Voranmeldungszeiträume, da gem. § 76 Abs. 4 MinBestG ein Ausscheiden oder Untergang der bisher abgabepflichtigen österreichischen Geschäftseinheit jedenfalls zu einem Wechsel des Abgabepflichtigen führen. Das Ausscheiden bzw der Untergang der letzten in Österreich gelegenen Geschäftseinheit einer multinationalen Gruppe führt daher uE zu einem gänzlichen Wegfall einer abgabepflichtigen Einheit und somit auch der Verpflichtung zur Einreichung einer Voranmeldung bzw Abfuhr der Mindeststeuer iSd § 77 MinBestG für Zwecke der NES/PES/SES am Fälligkeitstag auch für vorangegangene Zeiträume. Gem. § 77 MinBestG ist der Fälligkeitstag der Voranmeldung und der Entrichtung einer Mindeststeuer nämlich der 31.12. des auf den jeweiligen Voranmeldungszeitraum (§ 76 Abs. 1 MinBestG) zweitfolgenden Kalenderjahres.

Für Geschäftsjahre, in denen in Österreich mangels Vorhandenseins einer österreichischen abgabepflichtigen Einheit iSd § 76 Abs. 2 MinBestG keine Mindeststeuer mehr eingehoben werden kann, wäre die Einhebung einer Ergänzungssteuer mittels IIR oder UTPR für die österreichische Geschäftseinheit durch andere Jurisdiktionen zu prüfen.

Antwort BMF:

Für die Jahre X0 und X1 ist AT1 als einzige im Inland gelegene Geschäftseinheit der multinationalen Unternehmensgruppe für Zwecke des MinBestG die abgabepflichtige Geschäftseinheit iSd § 76 Abs. 2 MinBestG. Denn für die Beurteilung, wer Abgabepflichtiger iSd MinBestG ist, sind die Verhältnisse zum Ablauf des Voranmeldungszeitraums (d.h. zum 31.12. eines Kalenderjahres) relevant. An dieser Beurteilung ändert sich im vorliegenden Sachverhalt auch nichts, wenn die multinationale Unternehmensgruppe unterjährig im Geschäftsjahr X2 AT 1 veräußert oder AT 1 liquidiert und es danach keine weitere im Inland gelegene Geschäftseinheit der multinationalen Unternehmensgruppe mehr gibt. § 76 Abs. 4 MinBestG legt fest, welche Einheit bei Ausscheiden der abgabepflichtigen Geschäftseinheit aus der Unternehmensgruppe oder Untergang der abgabepflichtigen Geschäftseinheit nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums iSd § 76 MinBestG abgabepflichtig ist. Scheidet die letzte in Österreich gelegene Geschäftseinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe aus der Unternehmensgruppe aus, kann die oberste Muttergesellschaft eine andere in Österreich gelegene Geschäftseinheit nicht mehr als Abgabepflichtige beauftragen. § 76 Abs. 4 1. Satz MinBestG ist somit nicht anwendbar. Stattdessen greift § 76 Abs. 4 2. Satz MinBestG, wonach die abgabepflichtige Geschäftseinheit nach Maßgabe von § 76 Abs. 2 Z 2 oder Z 3 MinBestG zum Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraumes zu bestimmen ist, sofern keine Beauftragung erfolgt. Die Abgabepflicht für X0 und X1 fällt auch nach dieser Beurteilung auf AT1.

Der Abgabenanspruch für die Mindeststeuer eines Geschäftsjahres entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Geschäftsjahr endet. Für die Geschäftsjahre X0 und X1 (Stichtag 31.12) ist daher der Abgabenanspruch mit Ablauf des 31.12.X0 bzw. des 31.12.X1 bereits entstanden und AT1 Abgabepflichtige iSd § 76 MinBestG. Im Fall der Veräußerung von AT1 im Geschäftsjahr X2 bleibt die Abgabepflicht der AT1 für X0 und X1 erhalten, auch wenn AT1 ab dem Geschäftsjahr X2 nicht mehr Teil dieser multinationalen Unternehmensgruppe ist. Im Fall der Liquidation von AT1 im Geschäftsjahr X2 kann die Erstellung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 160 Abs 3 und 4 BAO) verweigert werden, solange entstandene Abgabenansprüche der AT1 für X0 und X1 noch nicht entrichtet worden sind.

Für das Geschäftsjahr X2 kann im Inland keine Mindeststeuer erhoben werden, weil es zum Ablauf des Voranmeldungszeitraums X2 keine abgabenpflichtige Geschäftseinheit mehr im Inland gibt. 

Sachverhalt:

Die Konzernumsatzerlöse der multinationalen Unternehmensgruppe XY betrugen in den vergangenen Jahren konstant über EUR 750 Mio, sodass die Unternehmensgruppe XY zum 31.12.2024 in den Anwendungsbereich des MinBestG fällt. Bis zum 31.12.2023 war die XY die oberste Muttergesellschaft, die den Konzernabschluss nach den für sie anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften, bei denen es sich um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard iSd § 2 Z 25 MinBestG handelt, aufgestellt hat. Im Geschäftsjahr 2024 kam es zu einer Änderung der Eigentümerstruktur, sodass zum 31.12.2024 nunmehr die AB eine mittelbare und unmittelbare Beteiligung an der XY in Höhe von rd 60 % hält und über eine Stimmrechtsmehrheit verfügt, sodass für Zwecke der Beurteilung einer „Verbundenheit“ der Beherrschungstatbestand als erfüllt anzusehen ist und die AB die oberste Muttergesellschaft ist.

Nach den für die AB als oberste Muttergesellschaft anwendbaren Konzernrechnungslegungsvorschriften, bei denen es sich um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard iSd § 2 Z 25 MinBestG handelt, ist die AB erstmalig zum 31.12.2026 verpflichtet, für die AB-Gruppe einen Konzernabschluss aufzustellen. Für die Jahre 2024 und 2025 ist – wie bislang – die XY nach den für sie anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen.

Fragestellungen:

Wann ist ein „Deemed Consolidation Test“ erforderlich? Welche Auswirkungen hat die dargestellte Rechtslage für die Jahre 2024 und 2025 im Hinblick auf die Anwendbarkeit des MinBestG?

Rechtliche Würdigung KSW:

Die Definition der „obersten Muttergesellschaft“ gem. § 2 Z 14 MinBestG ist zentral für die Beurteilung des gegebenen Sachverhalts. § 2 Z 14 lit. a MinBestG kennt im Wesentlichen drei Tatbestandselemente:

• Erstens muss eine oberste Muttergesellschaft den Begriff der „Einheit“ erfüllen (sog „Entity Test“, siehe V. Bendlinger, The OECD’s Global Minimum Tax 50 f).
• Die zweite Voraussetzung ist, dass die oberste Muttergesellschaft zumindest eine „Kontrollbeteiligung“ iSd § 2 Z 21 MinBestG hält, die eine Eigenkapitalbeteiligung iSd § 2 Z 23 MinBestG an einer Einheit voraussetzt, aufgrund derer der Anteilseigner verpflichtet ist oder verpflichtet gewesen wäre („deemed consolidation test“ – s § 2 Z 6), die Vermögenswerte, Verbindlichkeiten, Erträge, Aufwendungen und Zahlungsströme der Einheit nach einem anerkannten Rechnungslegungsstandard iSd § 2 Z 25 vollzukonsolidieren (sog „Controlling Interest Test”, s V. Bendlinger, The OECD’s Global Minimum Tax 52).
• Dritte Voraussetzung ist, dass keine andere Einheit unmittelbar oder mittelbar an dieser Einheit eine Kontrollbeteiligung hält (sog „Ultimativity Test“, s V. Bendlinger, The OECD’s Global Minimum Tax 52 f). Deshalb kann eine Einheit, an der eine andere ihr übergeordnete Einheit eine Kontrollbeteiligung hält, dann keine oberste Muttergesellschaft einer Unternehmensgruppe sein.

Wenn also in der Beteiligungskette eine Obergesellschaft vorhanden ist, die zur Vollkonsolidierung („line-by-line“) der Einheit verpflichtet ist oder wäre, kann die Einheit, an der die Beteiligung besteht, nicht als oberste Muttergesellschaft qualifiziert werden (vgl. Art 1 Rz 35 GloBE-Komm; Bendlinger/Bendlinger in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), MinBestG (2024) § 2 (Z 12–Z 14) Rz 79f; Eberhartinger/Winkler in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), MinBestG (2024) § 2 (Z 25–Z 27) Rz 111.).

Da die oberste Muttergesellschaft AB nach den für sie anwendbaren Konzernrechnungslegungsvorschriften, bei denen es sich um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard iSd § 2 Z 25 MinBestG handelt, nicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses gem. § 2 Z 6 lit. a MinBestG verpflichtet ist, ist die Voraussetzung des „Deemed Consolidation Test“ gem. § 2 Z 6 lit. d MinBestG nicht erfüllt. AB hält zwar die Mehrheitsbeteiligungen an den Geschäftseinheiten der XY-Gruppe, hält aber nach den für sie anwendbaren Konzernrechnungslegungsvorschriften, bei denen es sich um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard iSd § 2 Z 25 MinBestG handelt, keine Kontrollbeteiligung iSd § 2 Z 21 MinBestG. Unter diesen Voraussetzungen kann AB auch nicht unter den OECD-Musterregelungen bzw. dem MinBestG verpflichtet werden, einen „fiktiven“ Konzernabschluss aufzustellen, wenn nach den für sie anwendbaren Konzernrechnungslegungsvorschriften keine Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernabschlusses besteht.

Antwort BMF:

Bei der Muttergesellschaft AB handelt es sich für die Jahre 2024 und 2025 um keine oberste Muttergesellschaft der XY iSd § 2 Z 14 lit. a MinBestG. Um als oberste Muttergesellschaft iSd MinBestG zu gelten, muss eine Kontrollbeteiligung iSd § 2 Z 21 MinBestG an einer anderen Einheit vorliegen. Dies setzt eine Eigenkapitalbeteiligung an der XY voraus, aufgrund derer die AB verpflichtet ist oder verpflichtet gewesen wäre („Deemed Consolidation Test“) , die XY nach einem anerkannten Rechnungslegungsstandard iSd § 2 Z 25 MinBestG vollzukonsolidieren. Diese Voraussetzungen sind in den Jahren 2024 und 2025 nicht erfüllt, weil die AB nach den für sie anwendbaren Konzernrechnungslegungsvorschriften, bei denen es sich um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard iSd § 2 Z 25 MinBestG handelt, nicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses gemäß § 2 Z 6 lit. a MinBestG verpflichtet ist und folglich auch keine Kontrollbeteiligung iSd § 2 Z 21 an der XY vorliegt. Daher kann auch die Voraussetzung des „Deemed Consolidation Test“ gemäß § 2 Z 6 lit. d MinBestG nicht erfüllt sein. Denn der „Deemed Consolidation Test“ soll nicht das Ergebnis des anzuwendenden anerkannten Rechnungslegungsstandards ändern; daher hat keine „fiktiven“ Konsolidierung zu erfolgen, wenn eine solche Konsolidierung durch die AB nach dem für sie anwendbaren anerkannten Rechnungslegungsstandard nicht vorgeschrieben ist (vgl. OECD, GloBE-Kommentar, Art. 10.1 Rz 8.3).

Für die Jahre 2024 und 2025 ist daher die XY oberste Muttergesellschaft der XY-Unternehmensgruppe, sodass in diesen Jahren die XY-Unternehmensgruppe in den Anwendungsbereich des MinBestG fällt.

Hintergrund: In Diskussionen mit Steuerverwaltungen von Drittstaaten (z.B. Schweiz) wurde vonseiten der ausländischen Steuerverwaltung hinterfragt, ob es sich beim UGB um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard (acceptable financial accounting standard) handelt, zumal es – aus Drittstaaten-Sicht – ja denkbar wäre, dass Österreich mehrere Rechnungslegungsstandard vorsehen könnte und in dem Fall unklar ist, welcher davon vom in Artikel 10.1.1 OECD-Musterregelungen enthaltenen Verweis auf die Rechnungslegungsstandards der EU-Mitgliedstaaten gemeint ist. Vor diesem Hintergrund hat die ausländische Steuerverwaltung in einem konkreten Fall um eine Bestätigung der österreichischen Steuerbehörden ersucht, mit der diese bestätigen, dass es sich beim UGB um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard handelt. Für die Praxis wäre es hilfreich, wenn iRd FAQ-Prozesses eine Klarstellung seitens des BMF erfolgen könnte, damit derartige Diskussionen zukünftig möglichst mit Verweis auf die Website des BMF verkürzt werden kann.

Fragestellung:

Handelt es sich beim UGB um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard (acceptable financial accounting standard)?

Rechtliche Würdigung KSW:

Das UGB regelt die in Österreich maßgebenden Rechnungslegungsregelungen und setzt damit auch die Vorgaben der EU-Bilanzrichtlinie in Österreich um. Sämtliche österreichischen Gesellschaften sind verpflichtet, ihre Jahresabschlüsse nach Maßgabe des UGB aufzustellen. Lediglich für Konzernabschlüsse erlaubt das UGB alternativ die Verwendung von IFRS. Die Verwendung anderer Rechnungslegungsstandards ist unzulässig.

Im Einklang mit Artikel 10.1.1 OECD-Musterregelungen enthält § 2 Z 25 MinBestG eine taxative Aufzählung von Rechnungslegungsstandards, die für Zwecke des MinBestG als anerkannt gelten. Diese umfasst unter anderem IFRS, die Rechnungslegungsstandards sämtlicher EU- und EWR-Staaten sowie ausgewählter Drittstaaten (z.B. US GAAP und UK GAAP) (vgl. ErlRV 2322 BlgNR 27. GP 13). Vor obigem Hintergrund gelten auch die Rechnungslegungsvorschriften des UGB als anerkannter Rechnungslegungsstandard.

Antwort BMF:

Ja, beim UGB handelt es sich um einen anerkannten Rechnungslegungsstandard („acceptable financial accounting standard“) iSd Definition in Art. 10.1.1 GloBE-Musterregelungen bzw. Art. 3 Z 25 EU-Richtlinie 2022/2523.