Substanzgewinne bzw. Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen

Seit 1. April 2012 wurden die Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6143-6208) um sogenannte Substanzgewinne, das sind Wertzuwächse am Vermögen selbst, erweitert.

Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gehören vor allem Einkünfte aus der Veräußerung und Einlösung von Kapitalanlagen, deren laufende Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital darstellen. Vereinfacht ausgedrückt: Sind die Erträge einer Kapitalanlage steuerpflichtig, dann sind auch die Gewinne aus der Veräußerung dieser Kapitalanlage steuerpflichtig.  

Davon betroffen sind insbesondere der Verkauf von

  • Aktien
  • GmbH-Anteilen,
  • Forderungswertpapieren (auch bei Einlösung)
  • Investmentfonds- und Immobilienfondsanteilen (§ 186 Abs. 3 InvFG 2011 und § 40 Abs. 3 ImmoInvFG)  

Kapitalanlagen, die der Vermögenszuwachsbesteuerung unterliegen (§ 124b Z 184 und 185 EStG 1988, EStR 2000 Rz 6103 ff)

Die Vermögenszuwachsbesteuerung gilt nur für den sogenannten „Neubestand“ an Kapitalanlagen. Dieser bestimmt sich nach dem Anschaffungszeitpunkt (=entgeltlicher Erwerb) der Kapitalanlage.  

Unterschied zwischen „Altbestand“ und „Neubestand“

Kapitalanlagen, die bis 31. Dezember 2010 angeschafft worden sind, sind grundsätzlich Altbestände und daher von der Substanzbesteuerung nicht betroffen (Ausnahme: Beteiligungen ab einer Höhe von 1%), wohingegen ab 1. Jänner 2011 angeschafftes Kapitalvermögen als Neubestand der neuen Kapitalertragsbesteuerung unterliegt.  

Für Forderungswertpapiere gilt der 31. März 2012 als Stichtag. Zwischen 1. Oktober 2011 und 31. März 2012 erworbene Forderungswertpapiere werden jedoch unabhängig vom Veräußerungszeitpunkt stets als Spekulationsgeschäfte besteuert. Ab 1. April 2012 kommt auf diese aber bereits der besondere Steuersatz von 25% bzw. ab 1. Jänner 2016 von 27,5% zur Anwendung.  

Beachten Sie:

Unentgeltliche Erwerbe (Erbschaften, Schenkungen, Vermächtnis) von Altbeständen ab 1. Jänner 2011 (oder ab 1. April 2012) führen nicht zu einer Umqualifikation in einen Neubestand. Bei späterer entgeltlicher Übertragung gelten der Anschaffungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers. Werden hingegen Kapitalanlagen im Rahmen einer Gewinnausschüttung (z.B. Sachdividende) oder einer Stiftungszuwendung erworben, stellen diese je nach Stichtag bereits Neubestand dar.

Unentgeltliche Übertragungen lösen umgekehrt aber auch keine Steuerpflicht aus. Damit es nicht zu einem ungewollten KESt-Abzug kommt, ist gegenüber dem Abzugsverpflichteten (in der Regel der Bank) anhand geeigneter Unterlagen wie z.B. Notariatsakt, Einantwortungsbeschluss oder Schenkungsmeldung die unentgeltlichen Übertragung nachzuweisen. Alternativ kann der Abzugsverpflichtete ermächtigt werden, dem Finanzamt die unentgeltliche Übertragung anzuzeigen. In beiden Fällen unterbleibt ein KESt-Abzug. Die unentgeltliche Übertragung kann aber auch noch im Wege der Veranlagung nachgewiesen werden.

Ermittlung der Einkünfte bei der Veräußerung

Der Veräußerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten. Die Einlösung eines Wertpapiers wird genauso wie die Veräußerung behandelt. Zu beachten ist, dass Anschaffungsnebenkosten (z.B. Beratungskosten oder Transaktionsgebühren) und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Finanzvermögen (z.B. Depotgebühren) nicht abgezogen werden dürfen.  

Beispiel

A erwirbt bei seiner österreichischen Hausbank Aktien um 1.000 Euro. Für die Anschaffung werden ihm Gebühren in Höhe von 5 Euro verrechnet. Bis zur Veräußerung fallen zudem Depotgebühren in Höhe von 20 Euro an. A veräußert die Aktien um 1.200 Euro.

Der Veräußerungsgewinn beträgt 200 Euro (Veräußerungserlös in Höhe von 1.200 Euro abzüglich Anschaffungskosten von 1.000 Euro). Die Gebühren für die Anschaffung gehören nicht zu den Anschaffungskosten, und auch die Depotgebühren dürfen nicht abgezogen werden.

Bei angeschafften Forderungswertpapieren trat mit 1. April 2012 folgende wichtige Änderung ein: Der Erwerber erhält die aufgelaufenen Stückzinsen nicht mehr gutgeschrieben, sie erhöhen vielmehr die Anschaffungskosten und wirken sich somit erst im Veräußerungsfall steuerlich aus.

Beispiel

B erwirbt eine Nullkuponanleihe (Ausgabewert 100, Einlösungswert 110) um 106 (darin sind Stückzinsen in Höhe von 4 enthalten) und veräußert sie zwei Monate später um 108 weiter (darin sind Stückzinsen in Höhe von 5 enthalten).

Die nicht gutgeschriebenen Stückzinsen erhöhen die Anschaffungskosten, sodass diese 106 betragen. Im Zuge der Veräußerung wäre dieser einem Veräußerungserlös von 108 gegenüberzustellen; die Differenz in Höhe von 2 würde der Substanzbesteuerung von 27,5% unterliegen. KESt daher insgesamt 0,55. 

Behält der Steuerpflichtige das Forderungswertpapier bis zum Ende der Laufzeit, so ist anstelle des Veräußerungserlöses der Einlösungsbetrag maßgebend. Spätestens zu diesem Zeitpunkt wirken sich nicht gutgeschriebene Stückzinsen steuerlich aus.

Beispiel

C erwirbt eine Nullkuponanleihe (Ausgabewert 100, Einlösungswert 110) um 106 (darin sind Stückzinsen in Höhe von 4 enthalten) und hält sie bis zur Einlösung.

Dem Einlösungsbetrag von 110 sind als Anschaffungskosten 106 gegenüberzustellen, die Differenz in Höhe von 4 würde der Substanzbesteuerung von 27,5% unterliegen. KESt daher insgesamt 1,1.

Depotentnahme (§ 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, EStR 2000 Rz 6147-6161)

Grundsätzlich erfolgt die Besteuerung realisierter Wertsteigerungen bei Veräußerung. Werden Wertpapiere von einem Depot entnommen oder auf ein anderes Depot übertragen, wird dies zur Vermeidung von Steuerumgehungen als fiktive Veräußerung gewertet. Als Veräußerungserlös gilt der gemeine Wert (Verkehrswert) zum Zeitpunkt der Entnahme oder der Depotübertragung. Dies kann vermieden werden, wenn die Besteuerung im tatsächlichen Veräußerungsfall sichergestellt ist. Die Besteuerung ist sichergestellt, wenn lediglich auf ein anderes Depot desselben Steuerpflichtigen bei derselben depotführenden Stelle (Bank) übertragen wird. In den anderen Fällen (Übertragung auf das Depot einer anderen Person, Übertragung auf das Depot bei anderer Bank) kann der Steuerpflichtige den KESt-Abzug vermeiden, indem der Bank Informationen über den bloßen Depotwechsel bekannt gegeben werden (oder über eine nur unentgeltliche Übertragung wie Erwerb durch Erbschaft oder Schenkung), und dadurch der Besteuerungsanspruch sicherstellt ist. Auch die Übertragung von einem ausländischen Depot auf ein anderes ausländisches Depot ist davon umfasst. In diesen Fällen muss der Depotinhaber selbst dem Finanzamt die Übertragung innerhalb eines Monats anzeigen.

Ohne entsprechende Information, die den Besteuerungsanspruch sicherstellt, muss die depotführende Stelle (Bank) einen KESt-Abzug vornehmen.  

Für die übernehmende depotführende Stelle sind grundsätzlich die mitgeteilten Anschaffungskosten maßgeblich. Werden diese nicht mitgeteilt oder nachgewiesen, hat die übernehmende depotführende Stelle als Anschaffungskosten den gemeinen Wert im Zeitpunkt der Einlage ins Depot, vermindert um 0,5% für jeden seit der Anschaffung vergangenen Monat, anzusetzen. Der halbe gemeine Wert im Zeitpunkt der Einlage darf jedoch dadurch nicht unterschritten werden. Kann der Steuerpflichtige den Anschaffungszeitpunkt nicht nachweisen (insbesondere, dass es sich um einen Altbestand handelt), gilt bei Aktien und Investmentfondsanteilen der 1. Jänner 2011 und bei Forderungswertpapieren oder Derivaten der 1. April 2012 als Anschaffungszeitpunkt. Dieser fingierte Anschaffungszeitpunkt ist dann für die vorgesehene Kürzung vom gemeinen Wert relevant. Ein auf Basis dieser pauschal ermittelten Anschaffungskosten vorgenommener KESt-Abzug entfaltet keine Abgeltungswirkung – d.h. es besteht die Verpflichtung, die auf Basis der tatsächlichen Anschaffungskosten ermittelten Kapitalerträge in die Veranlagung aufzunehmen.  

Beachten Sie:

Grundsätzlich hätte die depotführende Stelle die Anschaffungskosten für alle ab 1. Jänner 2011 angeschafften deponierten Kapitalanlagen (Aktien, Fondsanteile) evident zu halten. Dennoch gibt es Fälle, in denen die Anschaffungskosten von Aktien oder Investmentfondsanteilen am 1. April 2012 nicht bekannt waren, weil sie im Übergangszeitraum nicht gespeichert werden konnten. Eine Regelung in § 124b Z 185 lit. a EStG 1988 sieht in diesen Fällen eine pauschale Bewertungsvorschrift für diesen Übergangszeitraum vor. Als Anschaffungskosten ist der gemeine Wert zum 1. April 2012 generell als Anschaffungswert anzusetzen (WP-Anschaffungskosten-VO BGBl. II 94/2012). Ein auf Basis dieses Werts vorgenommener KESt-Abzug entfaltet Endbesteuerungswirkung. Der Steuerpflichtige hat jedoch die Möglichkeit, im Rahmen der Veranlagung (Verlustausgleichsoption) seine tatsächlichen Anschaffungskosten nachzuweisen, um einen überhöhten KESt-Betrag rückerstattet zu bekommen.

Wegzugsbesteuerung (§ 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988)

Als Veräußerung gelten auch Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes Österreichs hinsichtlich der Veräußerungsgewinne führen. Dies ist insbesondere beim Wegzug des Steuerpflichtigen ins Ausland der Fall, weil die Doppelbesteuerungsabkommen in der Regel das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuerkennen. Als fiktiver Veräußerungserlös gilt der gemeine Wert (Verkehrswert) im Zeitpunkt des Wegzuges. Bei Forderungswertpapieren sind auch die aufgelaufenen Stückzinsen zu berücksichtigen.  

Zeigt der Steuerpflichtige den Wegzug der Bank nicht an, so muss der Steuerpflichtige eine entsprechende Angabe in der Steuererklärung abgeben.  

In der Steuererklärung kann ein Besteuerungsaufschub bis zur tatsächlichen Veräußerung beantragt werden, wenn

  • eine natürlichen Person in einen EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe zieht oder
  • das Wirtschaftsgut an eine andere natürliche Person unentgeltlich übertragen wird, die selbst auch in einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig ist.

Bei allen anderen Einschränkungen des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe kann in der Steuererklärung beantragt werden, die Steuerschuld in Raten zu entrichten. Dies betrifft zB die unentgeltliche Übertragung an Stiftungen.

Der Steuerpflichtige kann überdies einen (späteren) KESt-Abzug bei der Bank ganz verhindern, indem er der Bank den Wegzug anzeigt und den Bescheid, in welchem das Finanzamt über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld abspricht, vorlegt. Die Besteuerung erfolgt danach erst bei Veräußerung, neuerlichem Wegzug oder bei späterer Überführung des Wirtschaftsgutes oder Derivates in einen Nicht-EU-Staat im Rahmen der Veranlagung.  

Meldet der Steuerpflichtige der Bank den Wegzug hingegen ordnungsgemäß, besteht grundsätzlich KESt-Pflicht auf Basis des gemeinen Wertes (Verkehrswertes) abzüglich der Anschaffungskosten. Die Bank kann für die Wertermittlung pauschal davon ausgehen, dass der Meldungstag auch der Wegzugstag ist. Der tatsächliche KESt-Abzug erfolgt allerdings erst bei tatsächlicher Veräußerung (oder Depotentnahme) durch den weggezogenen Steuerpflichtigen.