Einbringung eines Betriebes gewerblicher Art

Anfragebeantwortung vom 22.6.2026

Ausgangsfall und Fragestellung:

Eine Körperschaft öffentlichen Rechts (KöR) führt einen unbeschränkt steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art (BgA), der nicht rechnungslegungspflichtig ist. Im Betriebsvermögen des BgA befindet sich eine Liegenschaft, die dem BgA als Betriebsgebäude dient. Aus wirtschaftlichen und organisatorischen Gründen soll der BgA in eine neu gegründete GmbH, eine 100%-Tochtergesellschaft der KöR, übertragen werden. Die Liegenschaft soll infolge von Haftungsüberlegungen im Eigentum der KöR verbleiben und in weiterer Folge an die GmbH fremdüblich vermietet werden. Die Übertragung des operativen Betriebs soll im Anwendungsbereich von Art. III UmgrStG umgesetzt werden.

Kann die Betriebsliegenschaft ertragssteuerneutral bei der KöR zurückbehalten werden?

Rechtliche Würdigung:

Nach den UmgrStR 2002, Rz 884 „[beendet] die Einbringung des gesamten Betriebes gewerblicher Art mit Ablauf des Einbringungsstichtages das Steuersubjekt "Betrieb gewerblicher Art.". Dabei kommt die Gegenleistung der Trägerkörperschaft (KöR) zu. Die Möglichkeit, rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorzunehmen, beschränkt sich gem. Rz 884 auf die Z 5.“ Dies würde grds. bedeuten, dass das Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft in sämtlichen Fällen zur Realisierung der stillen Reserven führt.

Endet das Steuersubjekt BgA hingegen durch Liquidation, richtet sich die Besteuerung nach § 19 KStG. § 19 Abs. 7 KStG verweist für BgA, die nicht rechnungslegungspflichtig sind und somit nicht unter § 7 Abs.  3 KStG fallen, auf die allgemeinen Vorschriften des EStG und des KStG über die Beendigung von Unternehmen und damit nach Auffassung des FS für Steuerrecht auch auf § 24 EStG. Gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 ist seit dem AbgÄG 2023 eine steuerneutrale Entnahme einer Betriebsliegenschaft gem. § 6 Z 4 EStG möglich. Die stillen Reserven bleiben bei der Trägerkörperschaft steuerhängig.

Nach Ansicht der KSW ist aus teleologischen Erwägungen eine sofortige Besteuerung stiller Reserven der zurückbehaltenen Liegenschaft auch bei der Einbringung eines BgA nach Art. III UmgrStG nicht geboten, da die stillen Reserven bei der Trägerkörperschaft steuerhängig bleiben und bei steuerneutraler Übernahme der Liegenschaft in die Trägerkörperschaft kein Steuersubstrat verloren geht. Zudem ist zu beachten, dass sich die Rechtslage seit dem Wartungserlass 2007, mit dem die oben angeführten Aussagen in Rz 884 erstmals in die UmgrStR aufgenommen wurden, und nach der Liegenschaften bei der Trägerkörperschaft nicht steuerhängig waren (Rechtslage idF vor AbgÄG 2023), wesentlich geändert hat.

Nach Ansicht der KSW sollte daher auch bei einer Einbringung nach Art. III UmgrStG die Möglichkeit bestehen, die Betriebsliegenschaft steuerneutral bei der Trägerkörperschaft zurückzubehalten. Dieses Ergebnis kann nach Auffassung des Fachsenats für Steuerrecht der KSW auf Basis folgender rechtlicher Erwägungen hergeleitet werden:

Nach Ansicht des Fachsenats für Steuerrecht ist es gut begründet, bei einer Einbringung des gesamten Betriebes gemäß Artikel III UmgrStG das Zurückbehalten von einzelnen Wirtschaftsgütern (hier Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG, bei denen keine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 EStG vorliegt) zunächst als ein Verschieben nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG innerhalb des Körperschaftsteuersubjekts (des BgA) anzusehen. Da ein gewerblicher Betrieb mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern in der Folge idR nicht (mehr) gegeben ist, geht das Körperschaftsteuersubjekt BgA ex lege unter und erfolgt unmittelbar nachgelagert eine Auflösung des ertragsteuerlichen BgA.

Diese Rechtslage ist ertragsteuerlich vergleichbar mit der Einbringung des Betriebes durch eine betriebliche Mitunternehmerschaft, die sich durch Einbringung des Betriebes in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages wandelt. In diesem Falle können Wirtschaftsgüter des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens von der einbringenden Personengesellschaft gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG zurückbehalten werden und gelten diese mit Ablauf des Einbringungsstichtages ertragsteuerlich als entnommen; bei Liegenschaften kommt § 6 Z 4 EStG zur Anwendung.

Dem vergleichbar ist auch bei einem BgA, der sich durch die Einbringung wie eine betriebliche Personengesellschaft ertragsteuerlich auflöst, eine steuerneutrale Entnahme der vormaligen Betriebsliegenschaft mit Ablauf des Einbringungsstichtages zum Buchwert nach § 6 Z 4 EStG möglich. Dies bewirkt, dass der Entnahmewert (Buchwert) für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt.

Die Verwaltungspraxis beurteilt das Verhältnis eines Betriebs gewerblicher Art zur Körperschaft öffentlichen Rechts wie das Verhältnis eines Alleingesellschafters zu seiner Gesellschaft (fiktives Trennungsprinzip). Aus diesem Grund sehen auch die UmgrStR im Falle des einbringungsbedingten Untergangs eines Betriebes gewerblicher Art die Möglichkeit rückwirkender Maßnahmen systematisch generell auf den Anwendungsbereich des § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG beschränkt (Übertragung im Wege einer Sachausschüttung, UmgrStR Rz 883 f). Das Zurückbehalten von Anlagegütern im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG ist vor dem Hintergrund des Trennungsprinzips nicht möglich, weshalb es im Falle einer Übertragung auf die Trägerkörperschaft – wie in der Anfrage auch dargelegt wird – grundsätzlich zu einer Gewinnverwirklichung kommt.

Das BMF stimmt jedoch der Sichtweise zu, dass trotz Beendigung des Steuersubjekts "Betrieb gewerblicher Art" mit Ablauf des Einbringungsstichtages zunächst ein Verschieben nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG angenommen werden kann und die Liquidationsbesteuerung gemäß § 19 Abs. 7 KStG 1988 in diesem Fall nachgelagert erfolgt. Der Anwendungsbereich des § 19 Abs. 7 KStG 1988 beschränkt sich bei Betrieben gewerblicher Art auf nicht rechnungslegungspflichtige und daher nicht § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterliegende Betriebe gewerblicher Art. Diesfalls richtet sich die Steuerpflicht nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften des EStG und KStG; folglich gelangen im Anwendungsbereich des § 19 Abs. 7 KStG 1988 auch die Bestimmungen des § 24 EStG 1988 über die Betriebsveräußerung, -aufgabe und -liquidation zur Anwendung (siehe auch KStR 2013 Rz 1426). Gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 ist bei der Übernahme von Grundstücken im Zuge einer Betriebsaufgabe § 6 Z 4 EStG 1988 anzuwenden, der – seit dem AbgÄG 2023 – in der Regel eine Entnahme zum Buchwert vorsieht.