Auftragsforschung Auftragsforschung und Gemeinnützigkeit

Anfragebeantwortung vom 28.5.2026

Privatrechtliche Körperschaften, deren Zweck die Förderung der Wissenschaft und Forschung ist, widmen sich oftmals einerseits der Grundlagenforschung sowie der unabhängigen angewandten Forschung und experimentellen Entwicklung, andererseits führen sie auch Forschungsaufträge aus (Auftragsforschung) und werden von Ministerien mit der Erfüllung von Forschungsaufgaben betraut (Ressortforschung).

Wir ersuchen um Darlegung der Rechtsansicht des BMF zu nachstehend dargestellten Fragen und ersuchen um Bestätigung unserer im folgenden dargelegten Rechtsauffassung:

1. Unter welchen Voraussetzungen können Auftrags- und Ressort-Forschung als unentbehrliche bzw. entbehrliche Hilfsbetriebe iSd § 45 BAO beurteilt werden?
2. Wie kann die Kalkulation für die Auftrags- und Ressort-Forschung erfolgen, um den Anforderungen der Gemeinnützigkeit iSd §§ 34 ff. BAO gerecht zu werden?

1. Auftrags- und Ressort-Forschung als unentbehrlicher / entbehrlicher Hilfsbetrieb

a) Problemstellung

Die Förderung von Wissenschaft und Forschung ist nur dann gemeinnützig, wenn sie der Allgemeinheit dient. Auftrags- und Ressort-Forschung sind als gemeinnützige Tätigkeit zu qualifizieren, wenn die Kenntnisse aus der Auftragsforschung entsprechend dazu dienen, die Grundlagenforschung voranzutreiben, Ergebnisse aus der Grundlagenforschung abzusichern und neue Felder der Grundlagenforschung aufzubereiten (vgl. VereinsR Rz 80; Achatz, Schneider in: Hrsg.: Achatz, Die Besteuerung der Non-Profit Organisationen, Linde, 2000, S 57). In diesem Fall stellt die Auftragsforschung einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb dar.

Hinzuweisen ist hier darauf, dass die VereinsR Rz 80 bisher nur die Grundlagenforschung nennen. Gemeinnützige Forschung umfasst aber uE jedenfalls auch die unabhängige (der Allgemeinheit dienende) angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung.

Forschung im Auftrag einer Behörde, etwa eines Ministeriums, dient grundsätzlich der Allgemeinheit, die von der Behörde repräsentiert wird (vgl. Prinz/Prinz, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht², S 60; Tipke, § 52 Rz 12). Ressort-Forschung, die von einem Ministerium beauftragt wird, dient daher uE immer der Allgemeinheit und stellt schon deshalb immer einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb dar.

Keine Förderung der Allgemeinheit liegt vor, wenn Forschung im Interesse einzelner Auftraggeber betrieben wird. Die Forschung ist typischerweise dann im Interesse nur einzelner Auftraggeber, wenn die Forschungsergebnisse der Auftragsforschung ausschließlich dem Auftraggeber zu überlassen sind und derartige Exklusivrechte des Auftraggebers mit einer Geheimhaltungspflicht des Auftragnehmers verbunden sind. Dient die Auftrags- oder Ressort-Forschung in erster Linie den Interessen und Zwecken der jeweiligen Auftraggeber und nicht der Forschung zum gemeinen Wohl, ist sie als begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.

Dient die Auftragsforschung aber trotz Exklusivrechten der Auftraggeber an den Forschungsergebnissen bzw. Geheimhaltungspflicht des Auftragnehmers über die Forschungsergebnisse der Gewinnung neuer Kenntnisse des Auftragnehmers, um die Grundlagenforschung voranzutreiben, Ergebnisse aus der Grundlagenforschung abzusichern und neue Felder der Grundlagenforschung aufzubereiten (vgl. Schima in, Hrsg. Achatz, Die Besteuerung der Non-Profit Organisationen II, Linde 2001, S 228, sowie Schneider in Hrsg. Achatz, Die Besteuerung der Non-Profit Organisationen I, Linde 2000, S 56), ist darin wiederum eine Förderung der Allgemeinheit zu erblicken und kann der Geschäftsbetrieb als entbehrlicher Hilfsbetrieb beurteilt werden.

Dies gilt selbstverständlich nur unter der Prämisse, dass die Forschungstätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht erfolgt. Sollte die Auftrags- oder Ressort-Forschung mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden, liegt in jedem Fall ein begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb vor, unabhängig davon, ob die Ergebnisse der Grundlagenforschung dienen oder nicht.

b) Rechtsfrage

Wir ersuchen um Bestätigung folgender Rechtsauffassung:

Forschungsbetriebe können unseres Erachtens unter folgenden Voraussetzungen als unentbehrliche Hilfsbetriebe gemäß § 45 Abs. 2 BAO beurteilt werden:

• Grundlagen- sowie unabhängige angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung
• Ressort-Forschung im Auftrag einer Behörde (z.B. Ministerium)
• Auftragsforschung,
  • für die es keine Exklusivrechte oder Geheimhaltungsverpflichtungen gibt (d.h. Ergebnisse können nach allfälliger Prüfung oder Anmeldung eines Schutzrechts für den Auftragnehmer veröffentlicht und der Allgemeinheit zugänglich gemacht werden) und
  • die dem Auftragnehmer dazu dienen, seine Grundlagenforschung sowie angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung voranzutreiben, seine Ergebnisse aus der Grundlagenforschung abzusichern und neue Felder der Grundlagenforschung aufzubereiten,
  • unter der Voraussetzung, dass die Auftragsforschung insgesamt mit dem gemeinnützigen Zweck und dem Forschungsprogramm der Einrichtung übereinstimmt,
• jeweils ohne Gewinnerzielungsabsicht.

Als entbehrliche Hilfsbetriebe gemäß § 45 Abs. 1 BAO können unseres Erachtens Forschungsbetriebe unter folgenden Voraussetzungen beurteilt werden:

• Auftragsforschung,
  • für die die Auftraggeber Exklusivrechte erhalten und/oder der Auftragnehmer zur Geheimhaltung verpflichtet ist und
  • die dem Auftragnehmer dazu dienen, seine Grundlagenforschung sowie angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung voranzutreiben, seine Ergebnisse aus der Grundlagenforschung abzusichern und neue Felder der Grundlagenforschung aufzubereiten
  • ohne Gewinnerzielungsabsicht

Zur Anfrage nimmt das BMF wie folgt Stellung:

Die Förderung der Wissenschaft und Forschung (Erweiterung des menschlichen Wissensstandes) ist begünstigt, wenn die Ergebnisse der Forschung der Allgemeinheit zeitnah zugänglich gemacht werden und von allgemeinem Nutzen sind. Sie darf nicht in erster Linie in der Verfolgung von Interessen einzelner Auftraggeber bestehen (Rz 80 VereinsR 2001).

Bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO liegt ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs. 2 BAO vor

1. bei Eigenforschung (Grundlagenforschung, angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung);
2. bei Auftrags- und Ressortforschung, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:
   • Es gibt keine Exklusivrechte des Auftraggebers oder Geheimhaltungsverpflichtungen des Auftragnehmers, sodass die Ergebnisse der Forschung der Allgemeinheit zeitnah zugänglich gemacht werden; bei Ressortforschung wird diese Voraussetzung idR aufgrund des Informationsfreiheitsgesetzes erfüllt sein.
   • Die Auftrags- bzw.. Ressortforschung dient dem Auftragnehmer dazu, seine Grundlagenforschung sowie angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung voranzutreiben, seine Ergebnisse aus der Grundlagenforschung abzusichern und neue Felder der Grundlagenforschung aufzubereiten.
   • Die Forschung stimmt insgesamt mit dem gemeinnützigen Zweck und dem Forschungsprogramm des Auftragnehmers überein.

Werden bei Auftrags- und Ressortforschung Exklusivrechte oder Geheimhaltungsverpflichtungen vereinbart, ist von einem entbehrlichen Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs. 1 BAO auszugehen.

Dient die Auftrags- oder Ressort-Forschung in erster Linie den Interessen und Zwecken der jeweiligen Auftraggeber, ist sie als begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.

Bei Mischbetrieben sind die Ausführungen in Rz 165 ff, 178 und 370 (analog) VereinsR 2001 zu beachten.

Wird die Forschung mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, liegt ein Gewerbebetrieb iSd § 44 Abs. 1 BAO vor.

2. Kalkulation der Auftrags- und Ressort-Forschung

a) Problemstellung

Forschungseinrichtungen erhalten typischerweise auch Beihilfen und haben insofern das EU-Beihilfenrecht zu beachten. Übt eine Forschungseinrichtung sowohl wirtschaftliche als auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten aus, hat sie – aus beihilfenrechtlicher Sicht (Unionsrahmen für staatliche Beihilfen zur Förderung von Forschung, Entwicklung und Innovation, veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union am 28.10.2022, Unionsrahmen 2022/C 414/01) - dafür Sorge zu tragen, dass aus der öffentlichen Finanzierung keine Gefahr der Quersubventionierung der wirtschaftlichen Tätigkeit besteht. Der Nachweis der korrekten Zuordnung der Kosten, Finanzierung und Erlöse kann im Jahresabschluss der betreffenden Einrichtung geführt werden (Trennungsrechnung). Daraus ergibt sich u.a., dass wirtschaftliche Projekte zu einem angemessenen Entgelt abgegolten werden müssen. Das angemessene Entgelt setzt eine Kalkulation zumindest zu Vollkosten voraus, um eine Quersubventionierung zu vermeiden. Darüber hinaus ist letztlich ein angemessener Gewinn zu berücksichtigen *).

Für gemeinnützige Forschungseinrichtungen, die neben der Grundlagenforschung auch Auftragsforschung betreiben, stellt sich insofern folgendes Problem:

• aus beihilfenrechtlicher Sicht muss der wirtschaftliche Bereich (die Auftragsforschung) zu Vollkosten zzgl. Gewinnaufschlag kalkuliert werden
• aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht darf die Auftragsforschung nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet sein (da sie sonst zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen würde).

Nach unserem Verständnis ist es einem gemeinnützigen Rechtsträger aber gestattet, zur Finanzierung ihrer Grundlagenforschung, angewandten Forschung und experimentellen Forschung Rücklagen zu bilden, etwa im Rahmen eines einfachen Jahresbedarfes an liquiden Mitteln oder für konkrete, abgabenrechtlich begünstigte Ziele (Projekte) (vgl. VereinsR Rz 424). Insoweit liegt auch dann kein Gewinnbetrieb vor, wenn die der Auftrags- bzw. Ressortforschung zugrundeliegenden Kalkulation derart erfolgt, eine solche Rücklage („eiserne Reserve“) zu füllen (vgl. Ebner/Hammerl/Oberhuber, Die Besteuerung der Vereine, C062).

*) Gemäß Unionsrahmen, Rz 26 ist eine Quersubventionierung des wirtschaftlichen Bereichs durch den nichtwirtschaftlichen Bereich dann zu verneinen, wenn ein angemessenes Entgelt vereinbart wird. Dieses wird insbesondere dann gegeben sein, wenn

b) Rechtsfrage

Wir ersuchen um Bestätigung folgender Rechtsauffassung:

Es muss einer Körperschaft, die die Förderung der Wissenschaft und Forschung zum Zweck hat und neben der Grundlagenforschung auch Auftragsforschung betreibt, und insofern auch das EU-Beihilfenrecht zu beachten hat, möglich sein, für ihre Auftragsforschung mit Aufschlägen zu kalkulieren, die dem Beihilfenrecht entsprechen und zur Rücklagenbildung verwendet werden, ohne damit ihren Status als gemeinnützige Körperschaft iSd BAO zu verlieren.

Dies gilt jedenfalls dann, wenn die kalkulierten Rücklagen zur Finanzierung der Grundlagenforschung, angewandten Forschung und experimentellen Forschung dienen bzw. den einfachen Jahresbedarf an liquiden Mitteln nicht überschreiten oder für ein konkretes (abgabenrechtlich begünstigtes) Projekt angespart werden. Eine Gewinnerzielungsabsicht als Selbstzweck liegt dabei jedenfalls nicht vor.

Seitens des BMF wird anerkannt, dass es ein gewisses Spannungsverhältnis zwischen Gemeinnützigkeitsrecht und Beihilfenrecht geben kann. Da das BMF aber nicht für die beihilfenrechtliche Beurteilung direkter Förderungen zuständig ist, kann letztlich nur eine Aussage zu den gemeinnützigkeitsrechtlichen Aspekten der Anfrage vorgenommen werden. Ungeachtet dessen wird darauf hingewiesen, dass die beihilfenrechtliche Würdigung nach Ansicht des BMF etwas verkürzt erscheint, wobei insb auf folgende Aspekte hingewiesen wird:

• Die Kriterien der Quersubventionierung und der Abgeltung wirtschaftlicher Projekte zu einem angemessenen Entgelt sind nach dem Verständnis des BMF grundsätzlich getrennt voneinander zu beurteilen. Die Vermeidung der Quersubventionierung dient der Vermeidung einer Wettbewerbsverfälschung und findet in der Trennungsrechnung ihren Einschlag, dh, wenn getrennt Bücher geführt werden, in denen die Kosten und Einnahmen ordnungsgemäß zugewiesen werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass öffentliche Zuwendungen nicht für andere (wirtschaftliche) Tätigkeiten verwendet werden.
• Sollten jedoch öffentliche Zuwendungen auch für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, z.B. Auftragsforschung, so sind Dienstleistungen im wirtschaftlichen Bereich zu einem Marktpreis anzubieten. Eine Quersubventionierung des wirtschaftlichen Bereichs durch den nichtwirtschaftlichen Bereich ist jedoch entgegen den Ausführungen in der Fn nicht automatisch zu verneinen, nur weil ein angemessenes Entgelt vereinbart wird.
• Generell kann nicht ausgeschlossen werden, dass auch Auftragsforschung in den Anwendungsbereich der AGVO fällt, sodass sich die Frage nach Quersubventionierung und Marktpreisen in diesen Fällen praktisch nicht stellt.

Bezugnehmend auf die abgabenrechtlich relevante Fragestellung vertritt das BMF die Auffassung, dass das Anfallen von Gewinnen im Zusammenhang mit Auftragsforschung unschädlich ist, sofern dabei nicht ein Ausmaß überschritten wird, das der Bildung von Rücklagen zugänglich wäre (vgl Rz 424 VereinsR 2001).

3. Anregung einer Anpassung der Rz 80 VereinsR

Wir ersuchen, die unter 1) und 2) beschriebenen Fragestellungen gegebenenfalls in die betreffende Rz 80 der VereinsR aufzunehmen.

Darüber hinaus regen wir an, in der Rz 80 neben der Grundlagenforschung auch die unabhängige (der Allgemeinheit dienende) angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung ausdrücklich als gemeinnützige Forschung anzuführen.

Das BMF beabsichtigt, die Anfrage zum Anlass zu nehmen, um im Zuge der nächsten Richtlinienwartung eine entsprechende Anpassung in den VereinsR 2001 aufzunehmen.